會計國際化進程中的政府作用研究
——對美國、日本經驗的再思考

上海杉達學院 王萬光 上海交通職業技術學院 嚴玉康

會計國際化進程中的政府作用研究
——對美國、日本經驗的再思考

上海杉達學院 王萬光 上海交通職業技術學院 嚴玉康

在全球經濟一體化進程中，會計國際化一直是一項重要課題，也是我國經濟改革與社會轉型中的一個重要問題。有學者將會計國際化問題等同于會計趨同問題，這是有失偏頗的。本文首先提出了一個“會計準則—管理體制”的研究框架，并根據該框架對英美法系的會計準則的制定進行重新解釋。進一步根據美國、日本的會計管理體制說明，任何一個國家的會計工作都必須適應該國特有的社會政治體制。最后，本文提出：中國會計國際化不僅應該考慮準則內容，更需要基于我國特有的社會政治因素，建立以政府為主體的管理體制。

會計國際化 會計管理體制 會計規范 英美法系

一、引言

從1970年代開始，世界經濟進入了全球化時代，目前已經成為當今世界經濟的主流。在1978年，以鄧小平為代表的中國領導人敏銳地發現到這一發展趨勢，并主動、大膽地融入到這一進程中，取得了令人矚目的輝煌成就。在這一融入的過程中，會計作為經濟體系的基礎架構，在起到重要作用的同時，也受到了嚴峻的挑戰。會計體系需要適應全球化要求，這被稱為會計國際化問題。會計國際化是一項全世界都需要考慮的問題，在全球經濟一體化進程中，會計國際化·會計趨同一直是一項重要的研究課題。若從1973年6月國際會計準則委員會（IASC）成立算起，會計國際化已走過了四十多年的歷程。但是，對于中國這樣需要同時實現經濟開放和社會轉型的國家而言，會計國際化問題更為迫切和復雜。縱觀海內外課題研究的過去和現狀就會發現，會計國際化問題被等同于會計趨同問題。進一步，會計趨同問題又被限于指導會計實務處理的會計準則規范層面，包括如何借鑒國際慣例、進行國際協調、追求國際趨同、最終實現等效等。毫無疑問，會計準則建設是實現會計國際化的焦點課題。一些研究也注意到了各國環境、會計準則制定機構等因素的特殊性對會計準則規范建設的影響。但是，由于缺乏統一的研究框架，這些研究對于制度與實施層面缺乏具有較高一致性的解釋，也難以提出較好的操作性和前瞻性的政策建議。

在會計領域中，日本是一個非常特殊的國家。作為一個典型的大陸法系國家，日本卻受到美國的長期管理和深刻影響。因此，許多日本會計學者都具有將英美法系和大陸法系中的會計相互比較的視野，千葉準一教授就是其中具有代表性的一位。我們引入千葉準一教授的“企業會計體制”理論，建立了一個更高層次的“會計規范—管理體制”研究框架，并以此框架對英美法系的會計規范模式進行再解釋，并基于美國和日本的經驗，給出中國會計國際化的有關政策建議。

二、“會計準則—管理體制”研究框架

千葉準一教授在對近代日本會計制度、特別是在二戰后美軍對日占領期間提出的企業會計基準法構想進行考察分析后，第一次提出了“企業會計體制”的理論。“企業會計體制”理論由三個層面構成，即，位于第一層面的企業會計準則等會計規范；位于第二層面的負責企業會計規范制訂與監管的組織機構；以及位于第三層面向該組織機構進行授權的基本法律。同時，企業會計體制的存在需要來自國家內部的社會/文化系統的合法性支持。這樣的合法性支持不僅指向企業會計體制整體，對各個層面同樣提供相應的支持保障。顯然，“企業會計體制”理論是一個典型的、基于大陸法系審視英美法系會計體系的理論。在這個理論體系中，更加強調組織、法律、社會文化等制度性因素，而英美學者則普遍認為會計規范主要是市場競爭的自然結果。

本文認為，這兩種觀點都是有失偏頗的，都是基于自身市場環境而得到的結論。事實上，考慮到英美和日本都是具有高度規范市場的國家，而世界上還有大量還位于轉型過程中、或者未能建立起規范市場的國家，這兩種觀點的有效性就顯得更加有限。因此，本文在借鑒“企業會計體制”和“新自由主義經濟”的基礎上，整合有關制度因素，提出了一個“會計規范—管理體制”的二元理論框架。如圖1所示，這一研究框架總體上包括兩大部分，其一是會計規范，其二是以政府作用為核心的制度因素。本文認為，一方面，會計規范首先具有科學性和普遍性。在人類的歷史長河中，盡管存在不同種族、不同資源稟賦、不同社會制度以及不同發展道路的國家，他們的會計運行體系在歷史上也曾經千姿百態，但最終都走向以借貸記賬法、對市場經濟活動進行反映和監督的道路上，這無疑說明了會計規范有其內在的、不為個體影響的科學規律。這個科學的會計規范體系包括會計的目標、企業會計準則規范、會計規范制定與監管的機構。但是，在另一方面，會計工作體系又不可避免地受到特定社會文化體系、特定發展階段的支持和制約。世界會計領域的若干重大事件，都充分支持了這一觀點。這些制度因素既包含在會計規范體系本身之中，如執行會計規范制定與監管的機構；也作為環境因素的存在，包括理解和認可會計規范社會/文化系統，以及直接進行管理和干預的政府機構。通過“會計規范—管理體制”理論框架，不但可以對一個國家會計制度根據會計學科本身的科學規律和其自身政治經濟環境特征這兩者的適應性進行分析，并預測其未來的發展方向。

圖1 會計目標和企業會計體制

三、對英美法系會計規范模式的重新解釋

一般認為，會計規范模式分為美英法系和大陸法系兩種會計規范模式。而美英法系會計規范模式的最大特征被表述歸納為“民間主導”，會計準則完全由民間職業會計組織獨立制定。然而，從“會計目標—企業會計體制”概念框架角度看，這種觀點值得商榷。對任何一個國家來說，以企業會計體制為表象的會計制度體系都是為實現該國特定時期、特定環境下的會計目標而確立的。一個國家特定時期的環境因素對會計制度體系所要達到的水平與目的提出了客觀要求，特定時期社會的政治經濟環境決定了會計目標，在該目標的作用指引下，會計制度體系才得以建立形成。美國企業會計體制的形成過程就證明了這一點。

眾所周知，自由主義公司立法以及反對國家干預經濟活動的自由放任主義傳統理念對推動美國工業化進程和企業成長起到了至關重要的作用。然而，在經濟發展過程中，自由放任主義弊端、破壞性競爭以及托拉斯壟斷的加劇給廣大投資者的利益帶來了損害。從19世紀初美國經濟騰飛開始，美國聯邦政府就充分注意到了這一問題，并隨著一系列經濟事件的發生，因勢利導地參與會計工作的管理。從1933年《證券法》頒布開始，美國聯邦政府就已經將會計規范的最終制定權授予美國證監會（SEC），雖然證監會沒有直接行使這一權力，而是通過一些間接手段施加影響，但政府對于會計工作的作用力是無可置疑的。而英國作為市場經濟發展最早、最成熟的資本主義國家，也在事實上保持著政府對會計工作的權力。

因此，那種簡單地認為美英法系會計規范模式的最大特征表現為“民間主導”的觀點并不完全正確。以美國為例，從“會計規范—管理體制”概念框架角度看，美國的企業會計準則規范是典型的“政府-市場”二元體系，即在SEC權限框架內由民間職業會計團體組織制定的。在任何一個國家的會計工作體系中，以市場共識為標志的會計規范和以政府機構與法律為標志的管理體制都是同時存在的。在研究會計國際化問題的影響因素時，不能單單以會計準則規范層面為比較研究對象，更需要向下延伸發掘，分析研究準則的制定監管組織機構的特征，考察向監管機構授權的相關法律，需要結合特定時期特定環境，從“會計規范——管理體制”整體角度出發，對會計規范在不同國家的作用機制和影響進行分析。

四、美國與日本的會計工作經驗

在英美法系國家中，從英國企業會計“三重構造”的體制來看，其所謂“民間主導”實質上是一種受法律框架約束的民間自主性。這是符合本文的“會計規范-管理體制”理論的。進一步對作為當今世界上最大、最成熟的市場經濟體——美國——的會計工作體系進行分析，對我國會計工作體系具有更強的借鑒意義。另外，對日本戰后會計準則建設中的經驗教訓進行梳理，對于位于轉型期的中國會計體系建設也是大有裨益的。

第一，美國會計工作體系中的政府作用。作為新自由主義最好的試驗場，美國的經濟體制從建國之初就是徹底市場化的。但是，在19世紀初經濟騰飛開始，市場化雖然極大地推動了經濟發展，也帶來了壟斷以及社會不公等問題。所以，在通過會計公開理念保護投資者權益的同時，為了克服州政對跨洲經營的公益企業以及大企業監管的局限性，美國聯邦政府成立了“洲際商務委員會”（ICC），制定了謝爾曼反壟斷法，從聯邦層面加強了管控。然而，1929-1933年的經濟危機充分證明，這樣的管控力度還無法從根本上解決“保護投資者權益”的問題。

在經濟危機期間贏得大選上臺執政的羅斯福政權通過新政首先為美國建立了嚴格的證券監管體系。1933年、34年美國先后制定了證券法、證券交易所法（以下略稱為證券二法），并根據證券二法設置了擁有行政權·準立法權·準司法權的獨立監管機構證券交易委員會（SEC），全權負責證券發行及交易等證券行政監管工作。同時，1933年證券法Sec.19. Special Powers of Commission（a）以及1934年證券交易所法Sec.13.Periodical and Other Reports（b）都明確將上市公司按照法律規定編制財務報表時使用的會計準則的制定權限賦予SEC。然而，SEC最終選擇了保留而不是直接行使該權限，并通過1938年會計系列文件ASR No.4以及1973年ASRNo.150將會計準則制定權限部分移交給民間職業會計組織機構，自身扮演了會計準則制定監管者的角色。由此形成了由“證券二法——證監會SEC→經SEC授權委托的民間職業團體組織——企業會計準則等會計規范”構成的、以實現“投資者權益保護”會計目標的企業會計體制。

SEC雖然沒有直接行使這一權力，但也并不是無為而治的。在1938年公布的會計系列文件ASR No.4制定過程中SEC五名委員之間在會計準則制定權限轉讓問題上的意見分歧、以及其后SEC與民間團體組織之間不斷展開的博弈都意味著在會計準則制定中，SEC與民間職業會計團體組織之間一直保持著授權—收回授權的密切關系。從某種意義上來說，民間職業會計團體組織的行為必須符合SEC的監管目標利益意圖，否則的話，SEC隨時都有可能收回權限。總體上，美國聯邦政府不但承擔了“最后看守人”的作用，而且在若干重大問題中采取主動干預的方式，以實現對會計工作體系的有效管理。

第二，日本會計準則建設的教訓。在二戰以后，作為大陸法系國家的日本受到美國的全面管理。在企業會計準則規范建設過程中，日本簡單地移植美國現有的會計工作體系，制定了《企業會計基準法》，但最終遭到失敗。在1948年5月14日召開的“會計準則·教育會議”上通過的“建議書”中指出，“對日本經濟民主化重建來說，企業會計制度改革是重要條件之一。”企業會計的現代化被視為“促進日本經濟健康發展的科學基礎”。為此，1948年7月8日成立了企業會計制度調查會，對包括《企業會計基準法》構想在內的會計改革課題展開調查研究。《企業會計基準法》的構想是戰后日本在充分意識到美國SEC監管體制的重要性基礎上試圖建立的企業會計監管體制。該監管體制以《會計基準法》為基本法，設置相當于美國SEC的會計準則委員會，由會計準則委員會制定企業會計準則等會計規范。其目的是通過對企業會計制度的根本改革，實現日本企業會計制度的現代化。

在《會計準則委員會設置的必要性》（草案原文）中指出，企業會計的服務對象是為數眾多的利害關系者，為此，必須建立可以對利害關系進行有效調節的制度機制。而日本的注冊會計師制度以及證券交易委員會僅僅是戰后民主化運動過程中的一個制度形式，必須建立獨立于各省廳的、具有權威性的委員會。此外，除了制定、完善企業會計準則和審計準則之外，企業會計準則的監管也要求建立會計準則委員會，美國SEC的作用必須由會計委員會來承擔。然而，在1952年美日講和條約生效后，包括會計制度改革在內的日本一系列以美國為模型的改革均宣告失敗。究其原因，這些制度改革的思路源于美國，并沒有根植于日本的社會文化土壤，沒有獲得日本固有的社會文化系統的合法性支持。作為一個當時的轉型國家，日本沒有充分利用自身的政治體制，一味地消除政府的管理作用，比美國更加激進地將會計工作體系完全交予市場決定，這種“外壓”、“移植”式改革必將遭受到失敗。戰后日本企業會計制度改革過程中的教訓告誡我們，全球經濟一體化背景下會計國際化必須在與我國國情相適應的過程中加以推進。

五、我國會計工作體系中的管理體制分析

與我國特有的政治、法律、文化等制度相適應，在我國的會計工作體系中，相比英美法系國家，政府的作用更加直接和有力。從“會計規范—管理體制”二元框架角度分析，在“維護社會主義市場經濟秩序”、“促進社會主義市場經濟發展”總目標的作用下，我國的企業會計管理體制由會計法監管系統及證券法監管系統這兩個既相互獨立又相互聯系、相互制約的系統構成。

具體來看，會計法監管系統第三層面的基本法是1985年制定、1993年、1999年兩次修訂的中華人民共和國會計法（以下略成為會計法）。根據會計法第七條、第八條規定，“國務院財政部門主管全國的會計工作”、“國家統一的會計制度由國務院財政部門制定并公布”。由此形成了以“規范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經濟管理和財務管理，提高經濟效益，維護社會主義市場經濟秩序”為目標、由“會計法—國務院財政部門—企業會計準則等會計規范”三重構造構成的會計法監管系統。另一方面，證券法監管系統第三層面的基本法是1999年制定、2005年、2013年、2015年三次修訂的中華人民共和國證券法（以下略成為證券法）。根據證券法第九條規定，“國務院證券監督管理機構依法對全國證券市場實行集中統一監督管理。”由此形成了以“規范證券發行和交易行為，保護投資者的合法權益，維護社會經濟秩序和社會公共利益，服務實體經濟，支持創業創新，促進社會主義市場經濟的發展”為目標、由證券法—國務院證券監督管理機構—證券監管規范三重構造構成的證券法監管系統。

我國企業會計體制有以下特征：一是在擁有“維護社會主義市場經濟秩序”、“促進社會主義市場經濟的發展”共同目標的同時，兩個系統擁有各自獨立具體的監管目標。二是雖然兩個系統建立在各自的基本法之上，通過法律授權建立的各監管組織機構制定相應的監管規范，形成了為實現各自的監管目標相互獨立的體系，但兩者之間又相互協調，為實現共同目標發揮著作用。三是與美國的“在政府監管框架內民間職業團體自主規范”的SEC體制不同，我國的監管體系形成以法律授權為基礎，以政府部門組織機構為決策主體的監管模式。四是企業會計準則規范成為連接兩個系統、決定能否發揮實際作用的關鍵因素。

那么，這樣的管理體制對我國會計工作的發展是否有利？抑或如多數學者所言，建立一個純粹由市場力量、民間機構主導的會計工作體系才是最理想的狀態呢？針對這一觀點，根據“會計規范-管理體制”二元框架，我們的分析如下：

首先，我國會計工作的規范性是明確的。盡管在我國現有管理中，政府的作用是明顯的、甚至是主導的，但這并不等于我國的會計工作不符合會計規范、不具有科學性、不尊重市場規律。顯然，我國會計準則在基本目標上與國際會計準則類似，都規定是為了滿足財務報告使用者對會計信息的要求，而且我國的具體準則規范上更多地保持與國際會計準則的一致。

其次，我國的管理體制是與我國特有的政治經濟體制相符合的。從“會計規范—管理體制”概念框架出發可以發現各個國家的會計規范體系存在著不同之處。與會計趨同課題直接相關的企業會計準則規范的制定與監管問題上，不同國家有著不同的模式，各個國家之間存在著差異，這是由各個國家社會的政治經濟環境特殊性決定的。而且，作為會計趨同研究重點的會計準則規范不過是為實現特定時期特定環境下的會計目標而建立的企業會計體制中的一個層面，其作用的發揮受環境的影響和制約。

再者，我國的管理體制具有內在的合法性。擁有上述特征的企業會計體制是在我國社會的政治經濟環境變化過程中建立形成的。在由計劃經濟向市場經濟轉變過程中，隨著改革的深入，企業的利害關系主體呈現多元化、復雜化趨勢，國家對經濟的管控由過去的依托行政手段直接干預向通過法制建設依法監管、間接干預轉變，并且得到了來自我國社會文化體系的合法性支持。

最后，我國特有的管理體制不妨礙會計國際化的實現。現有的多數研究者將會計國際化理解為會計趨同，又進一步將會計趨同限定為企業會計準則文言規范上的統一。但是，這種文言規范的統一并不能代表真正意義上的會計趨同，而會計趨同也不能代表真正意義上的會計國際化。會計國際化最主要的目的是實現在全球范圍內不同環境下形成的會計信息的可比性，以滿足財務報告使用者對會計信息的需求。這就要求必須站在“會計規范-管理體制”這一更高層次來看待會計準則規范的作用，進而對會計國際化問題進行分析研究。

六、從“概念框架”看我國會計國際化中的政府作用

在會計國際化課題研究中，企業會計準則規范的內容以及該準則規范是否發揮了預期的作用是備受關注的兩個焦點問題。眾所周知，從1992年我國第一份企業會計準則制定到現在的會計準則體系的形成，我國的企業會計準則規范并非在會計實踐基礎上凝縮而成，西方發達國家的會計準則以及國際會計準則一直是我國準則制定的主要范本。特別是在會計國際化環境背景下，我國通過對接國際會計準則，已經在內容上建立了和國際慣例趨同的企業會計準則體系。然而，如果僅僅是引進借鑒國際會計準則的規范，不考慮我國特有的政治經濟環境，就不可能使我國的企業會計準則規范真正發揮為投資者決策提供有用信息的作用。而在我國，制定、實施會計準則，勢必要求政府承擔自己應有的任務。

此外，從“會計規范——管理體制”的角度看，要使我國的企業會計規范發揮作用，還必須理順證券法系統與會計法系統、證券監管部門與會計準則規范制定監管部門等制度間、組織間的相互關系，制度之間、組織之間的協調合作必不可少。例如，我國的信息披露的格式種類等外在要件由證券法系統監管，而披露信息的質量要求則是由會計法系統規定，這既是我國會計、證券監管體系的特點，也是制約各系統機能發揮之處。證券法系統為保護投資者權益要求公開發行股票的上市公司進行相關信息的披露，但卻由于沒有企業會計準則規范的制定權限而無法規定披露信息的質量。在這些活動中，不僅需要民間組織進行管理，也需要政府的參與和管理。

2006年，中國在以財政部為領導的制度支持下順利實施了《企業會計準則》，各個市場主體迅速、高效地適應了新的會計準則；隨后，根據我國的市場條件進行了一系列調整，市場主體獻計獻策、積極配合。可以說，沒有我國的社會主義市場體制，這種高效的政策實施是不可能的。這是我國的制度優勢，對此，我們不應囿于新自由主義觀點的窠臼，應該科學分析，積極進取。不但在會計工作中，還要在其他經濟活動中充分發揮我國管理體制的優勢，做到積極參與、有效管理、合理放權、全面規范。

［1］朱國泓、孫錚：《會計國際化的策略選擇:會計信息質量視角》，《會計研究》2004年第3期。

［2］曲曉輝：《我國會計國際化進程芻議》，《會計研究》2001年第9期。

［3］李慧萍、高璐：《英國會計國際化進程與啟示》，《會計研究》2003年第3期。

［4］馮淑萍：《關于中國會計國際協調問題的思考——在中國會計學會第六次全國會員代表大會暨理論研討會上的發言》，《會計研究》2002年第11期。

［5］黃世忠、李忠林、邵藍蘭：《國際會計準則改革:回顧與展望》，《會計研究》2002年第6期。

［6］徐琪穎：《中國會計標準國際化問題研究》，《財會通訊》2004年第22期。

［7］崔佳豐：《淺談我國會計國際化》，《科技風》2013年第17期。

［8］劉豫：《中國會計標準國際化研究》，江西財經大學2003年碩士學位論文。

［9］裘宗舜、韓洪靈：《會計準則全球化的動力與阻力》，《財務與會計》2003年第4期。

［10］王智慧、蔣馥：《論我國政府在企業國際化進程中的作用》，《上海交通大學學報》（社會科學版）2000年第3期。

［11］黃世忠：《美國會計準則制定體系的嬗變》，《財會通訊》2002年第8期。

［12］陳毓圭：《實現國際會計慣例與中國國情的科學結合》，《財務與會計》2001年第4期。

（編輯 張芬）