“營改增”后餐飲業會計業務處理探討

江蘇信息職業技術學院 毛金芬

“營改增”后餐飲業會計業務處理探討

江蘇信息職業技術學院 毛金芬

自2016年5月1日起，“營改增”試點在全國范圍內全面推開,與百姓生活密切相關的餐飲業也是其中之一。由于餐飲業業態的復雜性，導致目前對餐飲財稅的研究比較少，但隨著稅收政策的具體化，“營改增”對于餐飲行業的稅負產生了巨大的影響，因此本文通過案例對“營改增”后增值稅一般納稅人的會計業務處理與稅負的影響進行了分析，并提出相關建議。

餐飲業 營改增 稅負 業務處理

經國務院的批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點,生活服務業也納入到試點范圍，由原來繳納營業稅改為繳納增值稅，其中生活服務業的稅率為6%。由于餐飲業業態的復雜性，在實施營改增后，相對于原有應交營業稅時的處理更加復雜，為了使餐飲業在營改增以后稅負的利好能真正落到實處，本文運用案例對餐飲業一般納稅人的購銷模式進行了定位，然后根據業態的特點對增值稅稅務和會計業務進行了分析與處理。

一、餐飲業的業務模式與會計核算

（一）業務模式餐飲業由于購銷模式不同，導致稅法所定的稅率也不一樣。餐飲業的主要業務模式有采購模式和銷售模式兩種。（1）采購模式。為了會計業務核算時容易區分，把采購業務分為初級農產品和深加工農產品的采購（加工程度過高產品）。根據財稅字［1995］52號文件所規定的“初級農產品”范圍，適用稅率為13%；深加工農產品的采購。適用稅率為17%而不是13%。（2）銷售模式。主要分為普通銷售和其他銷售（外賣或打包）。普通銷售，即堂食，提供現場服務，在餐廳內就食。根據稅法規定，餐飲服務的增值稅稅率為6%。其他銷售（外賣或者打包），目前法規規定，餐飲服務是一種現場服務，如果是外賣或者購買者直接打包帶走，則餐飲企業并未提供飲食場所，不符合餐飲服務的定義，相當于餐飲企業加工并銷售食品，屬于貨物銷售范圍，根據相關規定，納稅人如果兼營銷售貨物，應對不同的銷售額采用不同的稅率來征收；沒有分開核算的，從高適用稅率，因此現行的稅率為銷售貨物增值稅稅率17%。具體內容如表1所示：

表1 購銷模式與稅率

從表1中可知，在營改增之前采購農產品不能抵扣，因此沒有單獨列項計算，而營改增后采購農產品時允許抵扣稅額，根據稅法規定，采購初級農產品抵扣稅率是13%，深加工農產品為17%；從上表中得知，在餐飲銷售時，營改增之前堂食營業稅率是5%，外賣或打包交增值稅3%，營改增后，堂食稅率為6%，外賣或打包是17%。

（二）營改增后的會計核算根據（財稅［2016］36號）文件的通知，在2016年5月1號實施營改增后，餐飲業的相關會計科目需要重新設置與調整，針對餐飲業增值稅的特點，餐飲業應針對不同的購銷業務模式，在企業實務操作時進行以下三方面的會計核算：第一，企業采購業務。當企業進行原材料物資采購時，按實際發生的采購費用，應借記“原材料”、“材料采購”或“庫存商品”等會計科目；按發生的可抵扣增值稅額，借記“應交稅費-應交增值稅——進項稅額”；再根據應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”或者“銀行存款”等科目。第二，銷售業務。在企業銷售貨物或者提供應稅勞務，按營業收入額、應收取的銷項稅額，借記“應收賬款”、“應收票據”或“銀行存款”等科目，按增值稅專用發票上注明的金額，貸記“應交稅費-應交增值稅——銷項稅額”，再按銷售確認的營業收入，貸記“主營業務收入”或“其他業務收入”等科目。第三，增值稅的繳納。“營改增”后，繳納的增值稅額根據本月應交稅費下銷項稅額和進項稅額的差額，再確定本次需要繳納的增值稅額。在繳納時應借記“應交稅費—應交增值稅—已交稅金”，貸記“銀行存款”會計科目。

二、案例分析

（一）企業采購業務處理

［例1］外婆味道餐飲連鎖企業在2016年5月20日向農場購買其自產的面粉，用銀行存款支付30000元，并取得普通發票，已驗收入庫。外婆味道餐飲連鎖企業取得農場普通發票后的會計處理如下，進項稅額=30000×13%=3900元。

借：原材料——面粉26100

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3900

貸：銀行存款30000

［例2］外婆味道餐飲連鎖企業在2016年5月20日向某商貿企業購買價格30000元的面粉，并取得增值稅專用發票。已驗收入庫，用銀行存款支付。婆味道餐飲連鎖企業取得商貿企業增值稅專用發票后的會計處理如下，進項稅額=30000/（1+13%）×13%=3451元。

借：原材料——面粉26549

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3451

貸：銀行存款30000

稅負影響分析：從例1和例2中可知，由于餐飲連鎖企業采購的直接材料是初級農產品，如果發票類型與取得的渠道不同，在業務處理時用以計算抵扣的進項稅額也不一樣。根據初級農產品范圍的規定，初級農產品如果是銷售自產產品可以免稅，而購買方可以按照發票價款的13%計算進項項稅額；如果不是自產產品，購買方需要取得增值稅專用發票計算進項稅額，例1中購買面粉可以根據前者開具的普通發票注明的價款計算進項稅額。例2是向具有增值稅一般納稅人資質的商貿企業購買同樣價格的面粉，根據企業開具的增值稅專用發票計算進項稅額，比例1購買少抵扣了約549元。所以，納稅人購進原材料時不能只比較價格，還要考慮到進項稅額的影響。

［例3］外婆味道餐飲連鎖企業在2016年5月21日向X企業購買生牛肉，一共花費50000元，取得了X企業開具的增值稅專用發票，尚未付款。外婆味道餐飲連鎖企業取得X企業增值稅專用發票后的會計處理如下，進項稅額=50000/（1+13%）×13%=5752元。

借：原材料——生牛肉44248

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）5752

貸：應付賬款50000

［例4］外婆味道餐飲連鎖企業在2016年5月21日向A企業購買熟牛肉，一共花費了60000元，并取得了A企業開具的增值稅專用發票，尚未付款。X餐飲連鎖企業取得A企業增值稅專用發票后的會計處理如下，進項稅額=60000/（1+17%）×17%=8718元。

借：原材料——熟牛肉51282

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）8718

貸：應付賬款60000

稅負影響分析：從例3和例4案例中，可知當采購農產品時，同樣一個品種，但是由于采購時加工程度不同而帶來了稅率的變化，導致相應抵扣進項稅額也不同。根據相關“初級農產品”范圍的規定，熟肉制品則適用稅率為17%而不是13%，生牛肉符合初級農產品的范圍，運用13%的稅率。在例3案例中，購買生牛肉50000元，假設購買生牛肉自己加工還需花費8000元，表面上購買生牛肉可以節省2000元，但是例4案例中的進項稅額比例3高出2966元，超過節省的成本。因此納稅人決策采購初級農產品或者是深加工時，要把不同農產品的稅率差異以及相關因素考慮進去。

（二）企業銷售業務處理（1）普通銷售業務處理。

［例5］2016年5月31日，外婆味道餐飲連鎖企業本月普通銷售收入為551200元，已存入銀行。普通銷售（堂食）的會計核算如下，銷項稅額=551200/（1+6%）×6%=31200元。

借：銀行存款551200

貸：主營業務收入——普通銷售（堂食）520000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）31200

（2)其他銷售業務處理。

［例6］2016年5月31日，外婆味道餐飲連鎖企業本月外賣銷售收入為70200元，已存入銀行。其他銷售（外賣）收入會計核算如下，銷項稅額=70200/（1+17%）17%=10200元。

借：銀行存款70200

貸：主營業務收入——外賣60000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）10200

稅負影響分析：根據規定，納稅人兼營銷售貨物對不同的銷售收入適用不同稅率，應分別核算；對沒有分別核算的銷售額，從高適用稅率。“營改增”后，餐飲企業一般納稅人銷售現場消費的食品屬于銷售服務，適用6%稅率；銷售非現場消費的食品屬于銷售貨物，適用17%稅率。如例5、例6分別核算應繳納稅費為31200+10200=41400元，如果未分別核算，從高適用稅率。則應繳納稅費為（551200+70200）/（1+17%）×17%=90288.89，比分開來核算稅費增加了1倍。因此，企業應根據不同銷售方式采用不同稅率分別核算。

（三）繳納稅費“營改增”后，餐飲業歸屬于生活服務業類，一般納稅人稅率為6%。餐飲業在取得增值稅抵扣憑證后，可以抵扣進項稅額。

［例7］外婆味道餐飲連鎖企業屬于增值稅一般納稅人，本月普通銷售收入為551200元，向某商貿企業購買適用13%稅率的面粉等原材料30000元，向A企業購買適用17%稅率的初級農場品熟牛肉60000元，且都可以取得增值稅專用發票。用銀行存款支付本月應繳納的稅金。

（1）營改增后,應繳稅費=銷項稅額-進項稅額=551200/（1+6%）×6%-30000/（1+13%）×13%-60000/（1+17%）× 17%=31200-3451-8718=19031元

借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）19031

貸：銀行存款19031

（2）營改增前，餐飲業屬于營業稅應稅服務，稅率為5%。應繳納稅費=551200×5%=27560元

借：應交稅費——應交營業稅（已交稅金）27560

貸：銀行存款27560

稅負影響分析：對例7的案例業務通過整理見表2。從表2可知，如果按照“營改增”前繳納營業稅，這家餐飲連鎖企業的稅率為5%，本月需要繳納的稅額為27560元，稅負為5%。“營改增”后這家餐飲連鎖企業的稅率是6%，比營改增前的稅率提升了1%的稅率；可本月的銷項稅額為31200元，進項稅額為12169元，根據稅法規定，只需要繳納19031元，比營改增之前的稅額減少8529元，降幅達到31%，因此從本案例直觀得出，在營改增后，稅收成本下降明顯，減輕了餐飲業的稅收負擔。

三、結論與建議

通過以上分析，餐飲企業的一般納稅人在“營改增”后降低了公司的稅負，減少了稅額的支出，對餐飲業的發展提供了有利的稅收政策支持，有利于餐飲業健康的發展。當然，餐飲業在財稅業務核算時，對進項稅額抵扣需要取得相應的專用發票為前提，如果餐飲企業每項進貨有發票，營改增后稅負減輕；如果無法取得發票或沒有發票，有可能導致進項稅額抵扣不足，稅收負擔不降反升也有可能。因此建議餐飲企業營改增之后，一般納稅人一方面應完善財務制度，注重發票的取得、使用和管理，另一方面對會計業務應進行合理的處理，最終才能實現整體稅負的真正降低。

表2 營改增前后稅額比較分析

*本文系江蘇省哲學社會科學基金資助項目“互聯網金融（ItFinance）與高職金融學科課程有效整合的實踐研究”（項目編號：2014SJB350)階段性研究成果。

［1］黃玲：《論“營改增”對房地產企業的影響》，《財會月刊》2015年第29期。

（編輯 周謙）