小論稅收規范性文件的清理的必要性

黃寧江

（411105 湘潭大學法學院 湖南 湘潭）

摘 要：稅種的設立、稅款的征收，直接關系納稅人的切身利益，稅收法定原則是稅收立法的一項基本原則，也是我國憲法所確立的一項重要原則，我國現行的稅收法律體系主要由單行的稅收法律、行政法規、部門規章等構成，對于現行稅法體系中存在的有瑕疵的稅收規范性文件，需要根據稅收法定原則進行整理，將逐步廢止或另行授權制定。

關鍵詞：稅收規范性文件；稅收法定

2015年3月，隨著我國《立法法》的修訂，立法法第八條、第九條規定了稅種、稅率、稅收征收管理等稅收基本制度由法律確定。這意味著對于我國的稅收法律體系中不符合立法法規定的稅收規范性文件進行全面整理。對于不符合稅收法定原則、或者存在授權瑕疵的稅收規范性文件，將逐步廢止或另行授權制定。

一、我國現行稅收法律體系的現狀

我國現有的稅收法律體系主要由單行稅種法律、行政法規、部門規章、由財政部、國家稅務總局發布的規定、通知、公告、答復等，以及地方政府、各省市稅務局發布的通知、規定等構成。目前我國的18個稅種里，只有企業所得稅、個人所得稅和車船稅由全國人大及其常委會立法，其余15個稅種均是以行政法規的形式頒布。國務院稅收行政法規制定的依據來自于1985年全國人大常委會給國務院的授權。

在我國現有的稅收法律中，由全國人大或其常委會制定單行稅收法律、國務院制定的暫行條例中，通常只規定了基本的稅收要素、基礎的稅收原則，缺少具體的細節。國家稅務總局、財政部、各省政府通常以規定、通知、公告、答復的形式對各單行稅收法律、暫行條例進行解釋，或以稅收規范性文件對市場經濟進行靈活調控、解決市場經濟不斷發展出現的新問題。

二、稅收規范性文件清理的依據

我國的稅收規范性文件內容覆蓋全部稅種，形式多樣，內容繁雜，體系混亂。具體內容涉及到稅收優惠減免、稅法解釋、稅收執法程序、包括部分稅率、稅額的確定。稅收規范性文件的制定權限及其內容，其實質性合理性和形式合理性都存在瑕疵，有違稅收法定原則。稅收規范性文件的頒布沒有系統，大多是為了特定情況而發布，發布的部門混亂。納稅人除了要遵守單行的稅收法規外，還要需要關注不同部門、不同政府發布的各種稅收規范性文件，又沒有一個權威的稅收法律匯編的資料，納稅人難以全面的接觸到所有政策，稅法遵從的成本太大。對于稅收征管者來說，這個問題同樣存在，大大增加了稅收執法風險。

政府多運用財稅手段影響市場經濟運行，調控經濟，多采用稅收優惠政策。雖然稅收優惠政策有利于納稅人，但對任何個體的減免稅都可能引發橫向不公平，有違稅收公平原則。

稅收規范性文件規范發布存在粗糙，簡單，散亂的情況，在稅收執法過程中容易導致執法風險。同時出于經濟調控的原因、稅收規范性文件變更頻繁，對稅收的穩定性造成一定傷害。稅收規范性文件中有時會出現自相矛盾的情況，有損稅制的統一性。有時各個稅法間的標準不一，納稅人和稅收征管有時難以把握。如小微企業減免稅，享受企業所得稅減免優惠的小微企業和享受營業稅、增值稅、消費稅的小微企業的認定標準就不一致。

同時，在稅收執法上，我國現行的稅收執法最主要的法律依據是《稅收征收管理法》及其實施細則，但該法律僅只能規定基礎原則、基本流程，各單行稅種的具體征收方式、稅收優惠的實施等，都是由財稅部門、稅務機關通過解釋、辦法解決。稅收法定原則承認稅務機關解釋稅法的權力，但不能借解釋稅法之名行稅收立法之實。

三、清理稅收規范性文件的法律途徑及清理標準

黨的十八屆三中全會通過的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》中提到“不再出臺新的稅收條例。與稅制改革相關的稅種，將配合稅制改革進程，適時將相關稅收條例上升為法律，并相應廢止有關稅收條例。”“在此期間，全國人大的授權決定仍然有效；國務院可以根據客觀情況變化和稅制改革需要，依據授權決定和相關稅收條例的規定，對相關稅收政策進行必要的調整和完善。”

在對稅收規范性文件進行清理的過程中，第一是根據稅收法定原則，對稅收規范性文件的發布機關進行分析，是否有授權權限，評估其程序上的合法性，審查其形式合理性。稅收法定原則的要求稅收的開征、停征、減征、免征、退補稅等都必須有明確的法律依據，任何人和機關、單位、個人無權擅自決定。對于因為市場經濟發展、社會科學進步而不斷出現的新經濟問題，需要制定稅收規范性文件的，其頒布機關、內容應該嚴格遵從稅收法定原則，避免立法瑕疵。第二是對其效力層級進行分析，是否與其他效力等級高的法律規范沖突。對于同一個課稅對象，單行稅收法規規定征稅，但各部門為調控經濟，多會采用稅收優惠。上位法規定征收，下位法規定不征，即出現上下位法的沖突。第三是分析規范的實質內容是在什么情況下制定，為了達成什么目的，所依據的法規是否仍在實施，現在環境是否變化是否還有需要清理或保留的價值。審查其實質合理性。

對于規范性文件所依據的法規和環境已經發生變化，無存在的必要的，直接廢止。對未到期限規范性文件，可明確政策終止的期限。對于被收回稅收立法授權的，根據其授權而制定的稅收條例、規范仍有效，可以成為征稅、稅收執法的法律依據。對于有必要存在的稅收條例，規范，有權部門應盡快制定相對應的法律規范，以取代無授權而制定的規范，以維護稅收法定原則。

在實際中，社會經濟的不斷發展，科學技術的飛速前進，各種社會經濟的交易方式、經濟形態不斷翻新、層出不窮，稅法為適配市場經濟，不得不出現調整變動。而稅法的變動、調整涉及到經濟、社會政策等各方面，稅收立法、稅法解釋、稅收執法等都需要非常專業的知識儲備和專業人才，對于稅收立法，除了嚴格遵守稅收法定原則，另應不斷加強立法機關、立法人才的儲備，以便提高稅收立法的水平，減少稅收法律的變更和調整。

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