戰(zhàn)略成本管理框架下作業(yè)成本法應(yīng)用思考

周園園+劉樹青

摘要：戰(zhàn)略成本管理是一種新型成本管理方法，而作業(yè)成本法與戰(zhàn)略成本管理的結(jié)合對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)的成本規(guī)劃、成本控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)有重要的作用。本文描述了戰(zhàn)略成本管理的特點(diǎn)及與其傳統(tǒng)成本管理的區(qū)別，比較分析了作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的不同，分析了戰(zhàn)略成本管理框架下運(yùn)用作業(yè)成本法的意義。最后，結(jié)合我國(guó)國(guó)情提出了在戰(zhàn)略成本框架下運(yùn)用作業(yè)成本法應(yīng)注意的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略成本管理 作業(yè)成本法

戰(zhàn)略成本管理是戰(zhàn)略管理與成本管理的有機(jī)結(jié)合，用戰(zhàn)略的眼光識(shí)別成本管控中的關(guān)鍵動(dòng)因，更有助于形成企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。作業(yè)成本法是近年來(lái)廣泛提到的一種成本計(jì)算方法，其與戰(zhàn)略成本管理的結(jié)合對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)的成本規(guī)劃、成本控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)有重要的作用。

一、戰(zhàn)略成本管理的特點(diǎn)

（1）前瞻性。戰(zhàn)略是企業(yè)為了獲得長(zhǎng)期的生存和發(fā)展而制定的目標(biāo)，在成本管理中引入戰(zhàn)略之后，成本管控就不再只是注重短期控制，而是具有前瞻性，為了更持久的發(fā)展進(jìn)行的管控。

（2）變通性。戰(zhàn)略成本管理注重產(chǎn)品的生命周期，對(duì)產(chǎn)品所處不同的生命周期采取不同的成本管控手段，會(huì)隨著外部環(huán)境的變化對(duì)成本管控重點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整，具有多變性。與傳統(tǒng)成本管控方法相比，更具有變通性。

（3）全面性。戰(zhàn)略成本管理不像傳統(tǒng)的成本管理僅對(duì)實(shí)際構(gòu)成產(chǎn)品的成本因素進(jìn)行管理控制，而是對(duì)整個(gè)產(chǎn)品形成過(guò)程的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈進(jìn)行分析，還時(shí)刻關(guān)注外在環(huán)境變化的影響、加強(qiáng)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手及所處行業(yè)的分析，借助上述的全面分析，從而正確判斷企業(yè)的成本管控重點(diǎn)及存在的問(wèn)題，持續(xù)加以改進(jìn)，使企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中獲得優(yōu)勢(shì)。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

（一）作業(yè)成本法擴(kuò)充了成本的含義，強(qiáng)調(diào)成本全過(guò)程管理

傳統(tǒng)成本法關(guān)注產(chǎn)品的生產(chǎn)加工過(guò)程，對(duì)直接構(gòu)成成本的因素進(jìn)行管控，而作業(yè)成本法則擴(kuò)充了成本的含義，不僅關(guān)注前期市場(chǎng)需求，還密切注意相應(yīng)技術(shù)變革所帶來(lái)的成本投入，加強(qiáng)前期產(chǎn)品投產(chǎn)前設(shè)計(jì)階段的成本控制，同時(shí)后期維修服務(wù)階段所發(fā)生的成本也是其關(guān)心的范疇。換而言之，是對(duì)構(gòu)成產(chǎn)品的各個(gè)環(huán)節(jié)都進(jìn)行成本分析與管控，更加符合企業(yè)生存與發(fā)展的需要。

（二）成本計(jì)算對(duì)象更廣泛

傳統(tǒng)成本法的成本對(duì)象限定于企業(yè)對(duì)外銷售的產(chǎn)品，作業(yè)成本法與之截然不同，它更加關(guān)注形成“最終銷售產(chǎn)品”的這一過(guò)程，以及在這過(guò)程中出現(xiàn)各種成本的根本原因。因此，它關(guān)注的是在創(chuàng)造產(chǎn)品的一系列過(guò)程中形成的價(jià)值鏈，而這個(gè)價(jià)值鏈中，成本的計(jì)算對(duì)象就不局限于產(chǎn)品本身，還包括為生產(chǎn)產(chǎn)品所付出的各項(xiàng)資源、作業(yè)等。

（三）成本費(fèi)用分配方法更合理

產(chǎn)品的成本分為直接成本和間接成本，直接成本可以直接歸集到產(chǎn)品成本中，而間接費(fèi)用的分配方法，傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法有所不同。傳統(tǒng)成本法是用直接人工工時(shí)或者機(jī)器工時(shí)作為間接費(fèi)用的分配基礎(chǔ)。但產(chǎn)品成本并不是由單一因素引起的，所消耗的時(shí)間僅是因素之一，不考慮成本發(fā)生的動(dòng)因，而單純地按照時(shí)間消耗對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配，可能會(huì)引起成本費(fèi)用分配的不均，無(wú)法真實(shí)客觀反映產(chǎn)品的成本，從而無(wú)法做出正確的決策。作業(yè)成本法用作業(yè)作為間接費(fèi)用分配的基礎(chǔ)，挖掘出價(jià)值鏈中的所有成本動(dòng)因。將一個(gè)產(chǎn)品的成本組成按照作業(yè)的步驟分成多個(gè)成本庫(kù)，在各個(gè)成本庫(kù)之間按照成本動(dòng)因占據(jù)相關(guān)產(chǎn)品的比例進(jìn)行成本的分配。因此作業(yè)成本法擴(kuò)大了成本費(fèi)用分配范圍，增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，從而分配方法更趨于合理。

三、戰(zhàn)略成本管理框架下作業(yè)成本法應(yīng)用的意義

作業(yè)成本法很清晰的界定出構(gòu)成成本的一系列作業(yè)，便于明確責(zé)任，使在傳統(tǒng)成本法下許多不可控成本變成可控成本。同時(shí)，作業(yè)成本法成本計(jì)算對(duì)象更廣泛，成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǜ侠恚軌驕?zhǔn)確及時(shí)地提供產(chǎn)品成本信息，為企業(yè)增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略管理目標(biāo)提供了基礎(chǔ)依據(jù)。

實(shí)施作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)有著深刻意義，它突破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限，契合戰(zhàn)略成本管理思想，能夠?yàn)槠髽I(yè)戰(zhàn)略決策提供依據(jù)。基于作業(yè)成本法的管理會(huì)計(jì)分析，以作業(yè)作為劃分的原則，對(duì)成本構(gòu)成的整個(gè)過(guò)程進(jìn)行全面的動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析，據(jù)此獲得的成本信息就會(huì)更加準(zhǔn)確。依據(jù)這些信息所進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)分析，更有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。引入作業(yè)成本法的戰(zhàn)略管理，立足于經(jīng)營(yíng)全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理，可以準(zhǔn)確把握市場(chǎng)需求、售前、生產(chǎn)制造過(guò)程和售后等經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，從而使企業(yè)從容面對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化及時(shí)調(diào)整企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，從而實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略目標(biāo)。

四、應(yīng)用作業(yè)成本法應(yīng)注意的問(wèn)題

（1）作業(yè)成本法進(jìn)行的是狹義的產(chǎn)品生命周期成本計(jì)算，未包含客戶購(gòu)入之后的使用成本、處置成本等，給企業(yè)提供的成本信息并不完全。作業(yè)成本法根據(jù)成本發(fā)生動(dòng)因分配間接費(fèi)用，與傳統(tǒng)成本核算方法比較，雖然成本數(shù)據(jù)更加有效、可靠，但是其與傳統(tǒng)成本核算法一樣也是一種事后的成本計(jì)算方法，無(wú)法進(jìn)行成本發(fā)生過(guò)程控制。因此，建議在戰(zhàn)略成本框架下運(yùn)用作業(yè)成本法，可以取其精華，重視作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的分析，注重成本發(fā)生事前的分析控制，采用廣義的產(chǎn)品生命周期，將與產(chǎn)品整個(gè)生命周期的成本都納入計(jì)算分析中，使管理者依據(jù)成本信息，更好地做出經(jīng)營(yíng)決策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。

（2）作業(yè)成本法存在一定的主觀性。企業(yè)生產(chǎn)制造產(chǎn)品，如果其工序復(fù)雜，涉及多部門、多種環(huán)節(jié)，那么如何確定成本構(gòu)成的作業(yè)和資源就是一項(xiàng)復(fù)雜的事情。因此在作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和成本庫(kù)的確認(rèn)上難免會(huì)帶有主觀性，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的選擇結(jié)果。這種主觀隨意性有時(shí)會(huì)與實(shí)際有較大的偏差，從而反映的成本數(shù)據(jù)不真實(shí)可靠。企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)應(yīng)避免過(guò)多的主觀判斷，對(duì)會(huì)計(jì)人員開展培訓(xùn)，培養(yǎng)高素質(zhì)人才，達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，合理確定作業(yè)和成本動(dòng)因等。

（3）應(yīng)該重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)作業(yè)成本法是一種新型管理理念，而不是簡(jiǎn)單地認(rèn)為它只是一種成本核算方法。在運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)，應(yīng)綜合考慮基本國(guó)情、企業(yè)特點(diǎn)、基礎(chǔ)條件、自動(dòng)化程度、技術(shù)水平等客觀因素，不能簡(jiǎn)單地將理論方法全盤照搬，從而導(dǎo)致“水土不服”。任何事情的成功都不是一蹴而就的，先進(jìn)的理念可以作為努力的方向，更多的是將其管理思想的精髓合理運(yùn)用到企業(yè)的生產(chǎn)管理中，這樣在產(chǎn)品全生命周期管理過(guò)程中，才會(huì)更趨于合理，才會(huì)體現(xiàn)作業(yè)成本法的真正內(nèi)涵。

（4）運(yùn)用作業(yè)成本法必須上下達(dá)成共識(shí)，獲得經(jīng)營(yíng)層的支持。新理念、新方法的引入，并不能單純靠幾個(gè)人的努力而實(shí)現(xiàn)，尤其需要上下一心，共同認(rèn)識(shí)到重要性，如果企業(yè)高級(jí)管理層高度重視，積極參與，部署工作，那么更容易實(shí)現(xiàn)設(shè)定目標(biāo)。企業(yè)員工所處職位不同，就決定了他們的眼界不同，高級(jí)管理層更能從企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略高度去看待成本問(wèn)題，解決成本問(wèn)題，這是成功應(yīng)用這一先進(jìn)原理的先決條件。運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)也要與企業(yè)的其他管理體系相融合，共同發(fā)揮作用，這也需要管理層的支持，才能圓滿實(shí)現(xiàn)，發(fā)揮效用。

（作者單位：周園園，中國(guó)電子科技集團(tuán)公司第二十八研究所；劉樹青，南通大學(xué)）