加權平均進項稅率對建筑企業“營改增”的影響分析*

山西大學商務學院會計學院 肖 芬 陳立新

加權平均進項稅率對建筑企業“營改增”的影響分析*

山西大學商務學院會計學院 肖 芬 陳立新

2016年3月，國務院出臺建筑業“營改增”的實施細則，確定將建筑業納入“營改增”的范圍中。由于建筑業的多樣性及復雜性，稅改之后許多企業的稅負不降反升，并導致利潤的降低，根本原因是取得的可抵扣的增值稅進項稅額太低。本文對建筑企業“營改增”前后稅負及利潤總額的變動進行分析，以期尋求適當的加權平均進項稅率，使得稅改后稅負降低且利潤增加，最后結合案例進行測算并給出相應的對策建議。

“營改增”建筑企業 加權平均進項稅率

一、引言

我國建筑企業長期以來征收的是營業稅，即以企業的全部收入作為計稅依據，但是工程施工過程中投入的物資中包含的已繳納的增值稅進項稅額，并未在繳納營業稅時扣除，這樣就造成了建筑企業重復征稅的現象比較嚴重，增加了企業的稅收負擔。2016年5月1日，國家將包括建筑業在內的最后四個行業納入“營改增”試點改革的范圍，至此之前的營業稅納稅人已全部改為征收增值稅，實現了增值稅對貨物和服務的全覆蓋?！盃I改增”的最終目的是使企業的稅負降低，然而自建筑業實施“營改增”以來并未收到期望的效果，究其原因主要是因為可抵扣的進項稅款過低。由于加權平均進項稅率能夠綜合反映企業外購業務可抵扣的進項稅率水平，因此本文以其為出發點來測算“營改增”前后稅負及利潤平衡點，從而得出使稅負降低及利潤升高的加權平均進項稅率范圍，并在實際中得以應用。

二、“營改增”前后稅負總額及利潤總額變動分析

由于建筑企業可能收到的增值稅進項發票稅率不定，有3%、6%、11%、17%等，如設定單一的進項稅率可能引起測算結果誤差較大，故本文引入加權平均進項稅率進行測算。其計算公式為：

加權平均進項稅率=∑不同稅率的進項稅額/（∑收到的增值稅專用發票的不含稅金額+∑收到的增值稅普通發票的票面金額）

以一般納稅人建筑企業為例，假設“營改增”前后建筑企業的不含增值稅收入均為s，不含增值稅進項稅額的購入成本為c，加權平均進項稅率為x，附加稅中城市維護建設稅為7%，教育費附加為3%，地方教育費附加為2%，即附加稅合計為12%，企業所得稅稅率為25%?！盃I改增”前后建筑企業稅負總額及利潤總額對比結果見表1。

表1 建筑企業“營改增”前后稅負及利潤總額變動表

以△F代表利潤總額的變動。由表1可知，

=（營業稅-增值稅）+（營業稅的附加稅-增值稅的附加稅）

=（營業稅+營業稅的附加稅）-（增值稅+增值稅的附加稅）

可見，“營改增”之后利潤總額的變動等于增值稅與增值稅附加稅的合計數相對于營業稅及營業稅附加稅的合計數減少的金額。要使建筑企業“營改增”之后利潤總額增加，即△F＞0，關鍵就是要使其應繳納的增值稅稅額降低，核心就是取得足夠的可以抵扣的進項稅額。以下分別從稅負總額變動及利潤總額變動來測算對于建筑企業來說，加權平均進項稅率即x達到多少，可以降低企業稅負及提高利潤。

第一，稅負總額變動分析。以△T代表稅負總額變動。由表1可知：

圖1 建筑企業稅負總額變動圖

由圖1可知，△T與x成反向變動關系。當0≤x＜0.0767s/c時，0＜△T≤0.0644s，稅負總額相對于“營改增”之前是增加的，并且x越靠近0.0767s/c增加的金額越少，說明對企業越有利；當x=0.0767s/c時，△T=0，即稅負平衡點為0.0767s/c，此時征收增值稅與征收營業稅時的稅收負擔相等，“營改增”對建筑企業稅負總額沒有影響；當x＞0.0767s/c時，△T＜0，即稅負總額相對于“營改增”之前降低，此時說明改革對建筑企業是有利的。

第二，利潤總額變動分析。以△F代表利潤總額變動。由表1可知：

由圖2可知，△F與x成正向變動關系。當0≤x＜0.0767s/c時，-0.0859s≤△F＜0，說明征增值稅時的利潤總額比征營業稅時降低，并且x越靠近0.0767s/c降低的金額越少；當x=0.0767s/c時，△F=0，即利潤平衡點為0.0767s/c，此時利潤總額與“營改增”之前相當，說明“營改增”對建筑企業利潤總額沒有影響；當x＞0.0767s/c時，△F＞0，利潤總額相對于“營改增”之前增加，并且x值越大，△F越大，越有利于企業發展。

圖2 建筑企業利潤總額變動圖

第三，稅負及利潤總額綜合分析。國家對建筑企業實施“營改增”的目的是為了避免重復征稅從而降低稅負，提高企業利潤。因此為了尋求適當的加權平均進項稅率x來迎合國家對建筑企業實施“營改增”政策的初衷，就需要對稅負總額和利潤總額進行綜合分析。基于以上分析可知，加權平均進項稅率x與稅負總額變動△T成反比例關系，與利潤總額變動△F成正比例關系，且稅負及利潤平衡點均為x=0.0767s/c，如圖3所示。當0≤x＜0.0767s/c時，稅負總額變動△T＞0，利潤總額變動△F＜0，過低的加權平均進項稅率導致建筑企業“營改增”之后稅負增加并且利潤降低，與“營改增”的目的背道而馳；當x=0.0767s/c時，△T=△F=0，此時的加權平均進項稅率使得改革前后的稅負總額和利潤總額沒有變化；當x＞0.0767s/c時，稅負總額變動△T＜0，利潤總額變動△F＞0，加權平均進項稅率使建筑企業“營改增”之后稅負降低并且利潤提高，說明改革對建筑企業是有利的，達到了國家實施改革的目的。

圖3 建筑企業稅負及利潤總額綜合分析圖

三、案例分析

以山西某建筑企業承建的一個廠房改造項目作為樣本，以下簡稱A項目。選取該項目從工程施工至完工的數據進行測算。該項目的不含增值稅的收入為3385.4萬元，不含稅成本為3186.46萬元，A項目的進項稅額明細見表2。

由此測算出A項目的稅負及利潤變化情況見表3。可見，該項目在“營改增”之后稅負及利潤總額都發生了變化，稅負增加了10.18%，利潤減少了11.69%，不利于企業發展。由以上分析可知，加權平均進項稅率是決定企業稅負降低及利潤增加的關鍵因素。由計算公式x=0.0767s/c可以測算出A項目的稅負及利潤平衡點為x=0.08149，也就是說A項目的外購業務加權平均進項稅率只有大于0.08149，該項目才會有足夠的進項稅額去抵扣銷項稅額。這樣該建筑企業的稅負水平才會降低，利潤總額才會升高，而該項目的加權平均進項稅率x=238.05/3186.46=0.07471＜0.08149，結果由于加權平均進項稅率過低，導致企業享受不到“營改增”帶來的利好。主要原因是：A項目由企業自有員工進行施工，此部分人工成本無法取得進項發票；水泥屬于甲供材，無法取得進項發票；地方建筑材料以及地材類的供應商屬于個人或小規模納稅人，無法取得專用發票。

表2 A項目進項稅額明細表 （萬元）

表3 “營改增”前后A項目稅負及利潤變化表 （萬元）

四、相關建議

第一，目前我國的建筑企業人工成本占建筑總成本的35%還多，且此部分人工成本在稅法中并沒有規定可以進行進項抵扣，這樣對于建筑企業來說稅負必然會增加。為了解決這一問題，有關專家給出了對策建議：建筑企業可以將此部分人工成本分包給建筑勞務公司，由其開具增值稅專用發票，這樣便能夠實現對人工成本此部分增值稅進項稅額的抵扣，然而這種做法對于降低稅負只是暫時的。因為建筑勞務公司也屬于建筑行業，把建筑企業的稅負轉嫁到勞務公司身上對于降低建筑行業整體稅負水平的作用并不明顯，最后的結果是“羊毛出在羊身上”。要解決人工成本過高的現實，需要國家出臺相應的減負政策，允許建筑企業的一部分人工成本可以作為增值稅進項稅額在申報繳納增值稅時進行抵扣，這樣才能在政策上對建筑企業進行扶持，使其在“營改增”過程中享受到節稅的好處。同時對建筑企業而言，也要從自身進行改革，對企業的機械設備進行更新換代，提高機械使用比例的同時降低人工成本的投入，從而降低企業稅負并提高利潤。

第二，在工程施工時，建設方為了保證工程的質量，往往是自己指定材料供應商，工程結算時，由其向建設方開具增值稅專用發票。對建筑企業而言，雖然可以選擇簡易計稅模式來降低稅負，但是會因營業額降低對利潤總額造成負面影響。針對甲供材料這種情況，對于資金比較充裕的建筑企業而言，在保證施工質量的前提下，應盡量將其變成甲控材料。仍然由建設方指定材料供應商，但是由建筑企業進行采購，最后材料供應商將增值稅專用發票開具給建筑企業。

第三，對于建筑企業，可以依據加權平均進項稅率選擇上游供應商。首先根據公式x=0.0767s/c，可以大致測算出x，此時即稅負及利潤平衡點。原則上應盡量選擇一般納稅人企業，其可以提供17%稅率的增值稅進項發票，但是由于建筑企業的供應商大多都是小規模納稅人，只能開具普通發票或者向稅務局申請代開3%稅率的增值稅專用發票。假設從其他供應商處取得的發票金額已知，將此部分普通發票的票面金額或專用發票的不含稅金額代入加權平均進項稅率的計算公式中進行測算，如果x的數值大于或等于0.0767s/c，則可以選擇此類供應商，如果測算金額小于0.0767s/c，則可能造成公司無法抵扣進項稅而加重稅負，降低利潤。此時，建筑企業可以考慮將此部分工程分包給相關單位并由其開具合法的增值稅抵扣憑證，根據規定，建筑企業將工程及勞務分包的，可以分包后的余額為營業額申報繳納增值稅。

第四，對于政府機構而言，為了保證建筑業“營改增”順利實施，應該使與建筑業相關聯的上游企業如服務業中的勞務業、有形動產租賃業等先行實施“營改增”，這樣建筑企業就能取得可抵扣的增值稅進項發票，為其降低稅負創造了條件。目前，我國已全面實施“營改增”，為建筑業改征增值稅奠定了良好的基礎。

*本文系山西大學商務學院院級課題項目（項目編號：2015002）階段性研究成果。

[1]桑廣成、焦建玲：《“營改增”后建筑企業定價策略研究》，《財會通訊》2015年第10期。

[2]劉天永：《“營改增”后建筑企業控制稅負的七大對策》，《財會信報》2016年5月16日B02版.

[3]李達、施玉嬋：《“營改增”后建筑企業負稅及利潤平衡點測算》，《會計之友》2014年第13期。

[4]劉逸虹：《建筑施工企業應對“營改增”的對策分析——基于進項稅額抵扣視角》，《中國總會計師》2016年第4期。

（編輯 成方）