稅收事先裁定國際經驗及借鑒

湖北民族學院經濟管理學院 張建忠 盧秋聲

稅收事先裁定國際經驗及借鑒

湖北民族學院經濟管理學院 張建忠 盧秋聲

預先稅收裁定已經經歷了百年時間，但在我國仍屬新事物。隨著《稅收遵從合作協議》的簽署，我國預先稅收裁定正式進入實踐階段。本文通過分析稅收預先裁定的理論根源論證其必要性，總結主要國家建立預先稅收裁定的內容，綜合分析我國實施稅收事先裁定應考慮的因素，為創新我國稅收治理模式提供經驗借鑒與學術參考。

稅收事先裁定 公共裁定 稅收遵從

一、問題提出

稅收事先裁定（Tax Advance Ruling），也稱稅收預先裁定，指在進行交易之前，稅務機關根據納稅人申請的預計可能發生的交易或事項如何適用稅法而發布解釋性文件進行確認的程序和制度的總稱。稅收事先裁定包括公共裁定和個別裁定，公共裁定是指稅務機關針對一般性或特定性的稅務問題做出公開的裁定或提供裁定的意見，其對象通常是行政管理實踐和程序問題，并就稅法做出解釋；個別裁定指稅務機關根據相關要求，對潛在的納稅人申請的正在執行或尚未執行的涉稅事項做出的稅收處理意見。

1911年瑞典施行稅收事先裁定以來，稅收事先裁定逐漸被各國稅務管理機構廣泛接受，越來越多的國家開始建立稅收事先裁定制度。1988年，一項針對經合組織（OECD）的調查中，20個國家中只有7個沒有向納稅人提供稅收事先裁定。2013年5月，經合組織披露在近兩年內發布的部分國家稅收征管比較信息，在調查的49個國家中有47個執行了稅收事先裁定。截止目前，34個經合組織國家，有33個施行“事先裁定”模式。此外，經合組織之外有76個國家向納稅人實施了稅收事先裁定程序。許多國家都制定了稅收事先裁定規則，要么通過獨立的機構頒布法律（如印度與瑞典），或由有法定義務機構發布規章條例等（如美國與澳大利亞）。

我國也曾出現過執行稅收事先裁定的典型案例。2012年底，馬鋼集團準備資產重組，決定將下屬馬鋼股份公司非鋼產業進行剝離。實際業務進行中，經過與安徽省國稅局地溝通，馬鋼集團對資產重組方案進行了調整，并把調整后的方案正式向安徽省國稅局申請事先裁定。安徽省國稅局給出了“此次資產重組不征收增值稅”的意見。2013年年底，馬鋼集團順利完成資產重組，依法享受稅收優惠2.6億元，大幅降低了重組成本。這是地方上首例運用事先裁定的稅務處理案例。實踐表明，事先裁定服務不是一蹴而就，其背后是稅收工作模式的積極探索。隨著《稅收遵從合作協議》的簽署，征稅方式變革正在各省推廣開來，其中就包括了稅收事先裁定的條款。由于種種原因，尚未在國家稅務總局層面做過嘗試。

但國內針對相關問題的理論研究起步較晚。最早的研究者譚珩（1996），對稅收事先裁定進行了解釋，并提出我國實行稅收事先裁定的意義。朱為群、譚郁森（2012）從保護納稅人權利和加強稅務機關管理方面提出了在我國引入稅收事先裁定的必要性與可行性。張松（2013）在此基礎上，對稅收事先裁定的制度模式和相關內容進行了探討。劉磊、熊曉青、周妍（2012）闡述了國際稅收事先裁定的模式及具體內容，提出了我國實行稅收事先裁定的制度設計。可見，國內學術界對稅收事先裁定的涉獵較淺，范圍較窄，且大多集中在對我國引入稅收事先裁定的必要性和可行性探討。而在國際上，稅收事先裁定已經有相對成熟的制度設計和具體實踐。文章擬從稅收預先裁定的理論分析入手，了解國際主要發達國家稅收預先裁定的核心內容、說明我國實施稅收事先裁定應考慮的關鍵因素、以期為創新我國稅收治理模式提供經驗借鑒和學術參考。

二、稅收事先裁定的理論分析

在理論經濟學范疇將人假設為自私的、完全理性的、具備完全認知能力，追求自身利益或效用最大化。而稅收征管應歸屬于行為經濟學范疇，根據相關假設，經濟人具有有限理性、部分利他和偏好異質性特征。行為經濟學和制度經濟學理論能科學的闡釋稅收事先裁定的意義。

（一）規避損失效應 傳統消費理論認為，人們對不同商品組合的偏好受個人持有的資產或消費觀的影響。事實上，面對等量損失與等量收益，人們更厭惡損失。例如卡恩曼對某一商品做實驗，出售者為保留該商品而愿意放棄接受的平均價值水平為50元，選擇者愿意放棄接受該商品的評價價值水平為22元，實驗結果表明，人們更關注于損失，對同一對象損失的估價高于收益。納稅人的未來交易或事項，一方面產生經營收益，另一方面產生不確定的稅收支出。在未裁定之前，納稅人更容易高估稅收執行產生的訴訟、懲罰和利息等形成的稅收成本，而放棄該交易或事項，其結果不利于企業發展和國家稅收征管。

（二）確定性效應 確定性效應解釋了人們厭惡風險的特征，在對決策賦值時，往往對確定性的結果賦以較大的權重，對不確定性或可能性的結果賦值權重較低。例如，購買股票時，如果某一支股票股利較小，而結果是確定的；另一只股票股利較高，但結果是不確定的，投資者都會傾向于購買前者放棄后者。可見，大多數人對確定性結果中“正”的結果（例如收益）持追逐風險態度，對不確定性結果中“負”的結果（例如損失）持規避風險態度。

我國稅法主要存在三種情形的不確定性：關于法定語言確切含義的不確定性；關于法律具體實際情形運用的不確定性；關于建立必要事實所需充分證據類型的不確定性。而且，依靠一般反避稅原則，如經濟實質原則，也引進了稅法大量的不確定性。在一項試圖衡量稅法復雜性的研究中，要求稅務專家對稅法的復雜性因素排名。受訪者將不確定性（模糊性）作為稅法復雜性的第三大重要因素。稅法的頻繁變動亦是造成稅法不確定的另一主要根源。對于納稅申報中的某些項目，經常被稅務專家引用的復雜因素就是不確定性。推進稅收事先裁定程序，可以解決稅法的不確定性。

（三）不完全契約理論 納稅人與稅務機關的關系本質上是一種契約關系，通過稅法條款約束雙方的委托代理關系，明確納稅權利和義務。因為納稅主客體的非完全理性、信息不對稱性和交易事項的不確定性，完全的稅法契約是不能的，稅法不是窮盡所有的征稅情形。當前，稅法的不確定性在很大程度上制約了我國企業商業創新。有些大企業籌劃某一重大交易，而交易涉及的稅收政策不明確，政策不清晰，一旦執行起來，將面臨較大的稅務風險，稅收事先裁定能規避稅法不完全性帶來的稅務風險。

稅收預先裁決問題曾被國際財政協會在年度大會中討論。每年大會之前，國際財政協會就開展系列關于大會主題的比較調查。1965年的一項研究的總體報告指出“在交易活動發生前，應納稅人要求為其提供權威觀點，由于稅法的復雜性增加了稅務結果的不確定性，從而阻礙了經濟活動的積極性，最重要的是在復雜的稅法條款下，為納稅人在交易前提供一個權威的稅務結果”。而經濟發達國家稅種數量多，如美國有80多種，法國有50多種，日本有40多種。稅收覆蓋面大，凡是收入、經營所得、租金、股息、利息等都屬于課稅范圍。另外，稅種與稅種之間的重疊程度也較大。發達國家設計稅種，除了考慮社會政策外，還在于運用多稅種來實現調節供求和集中收入的可能和需要。但對于納稅人來說，則形成了稅法的復雜性。稅法的復雜性同樣帶來不完全性，同時很多學者強調稅法的復雜性對遵從成本的效果，很明顯稅法的復雜性也影響法律的完全性。

三、國際發達國家稅收事先裁定

稅收事先裁定的重要性是用于處理法律的復雜性及不確定性，Mortimer Caplin（1962）強調：“基于稅法的復雜性和高稅率，可以理解為什么納稅人在沒有確切的稅務結果時，時常猶豫開展重要的商業業務”。Sandler（2001）說明稅收事先裁定對納稅人的好處是明顯的，因為一個事先裁定提供了特定交易的確定性，因此，可以根據這種確定性結合成本做出決定。

（一）澳大利亞 澳大利亞1992年制定了具有約束力的稅收事先裁定公共程序，公共裁定的結果予以公布。公共裁定的標準如下：

（1）對納稅人權利義務產生影響的任何裁定都必須根據解釋、指南、先例、慣例或程序做出；

（2）應該建立新的或修正的稅法行政解釋；

（3）應該對所有納稅人或某一類納稅團體都產生影響。

與公共裁定一樣，個別裁定對稅務機關也有約束力。個別裁定適用于申請人在既定的事實情況下或某一個特定的財政年度中擬進行的交易。個別稅收事先裁定只有在滿足一定條件時才予以考慮，具體為：

（1）擬進行交易的相關各方的身份和地址得以確定；

（2）交易基本上可以預見會真實發生，而不是預想假設；

（3）所有重要的事實都已知曉；

（4）指出了特定的立法條款，并且在要求中提出了不作免稅調查或咨詢；

（5）各種詳細情況都已經提交給稅務機關的其他分支或部門加以解釋。如果交易或與交易相關的財政年度尚未開始，則在下面這些情況下可能會撤銷稅收事先裁定：

（1）自從裁定做出后所適用的法律做出修改；

（2）相關法院或法官做出的判決對其解釋予以改變；

（3）該裁定在商業或法律方面不再適用。

（二）美國 美國在1954～2008年，超過500個公共法律修改了稅法，每一個公共法律的改變都會修改聯邦稅務機關的區域代碼，而這些區域代碼覆蓋到不同地區的代碼。2008年，美國國稅局就稅收事先裁定問題確立了不同的程序指南，并就納稅申報表遞交之前已進行的交易或將來擬進行的交易進行處理，還可以處理某些特殊交易稅收裁定。對于法律問題，納稅人可以遵從于事先裁定，且納稅人本身并不受其約束。裁定不可以視為先例，沒有規定特別的救濟程序，但稅務機關有義務公布該稅收裁定。在多數情況下，納稅人可能會遭到拒絕。稅務機關定期發行特殊法律問題清單，清單上的如下問題將不予裁定，具體包括：（1）缺乏正常的交易目的或主要的目的是為了減少聯邦稅，則不予做出事先裁定；（2）提交的問題正在接受稅務審計或正提起訴訟，或該問題與納稅申報表提交當年已完成的交易有關；（3）虛擬假設的情形或只是擬進行交易的一部分，或這個問題還涉及到擬進行交易的其他方案；（4）在正式做出答復之前納稅人撤回申請的交易；（5）涉及到國際法律和事項的交易。美國允許稅務機關撤銷或改變稅收事先裁定，且具有追溯力。但是在下列情況下一般不會撤銷或修改：（1）對于重大事實沒有誤述或遺漏；（2）交易在主要方面與裁定相符；（3）所適用的法律沒有修改；（4）納稅人基于本裁定善意行事，而具有追溯力的撤銷將會對納稅人造成損害。

（三）加拿大 加拿大在1970年早期就制定了稅收事先裁定制度，但沒有規定稅務機關做出個別裁定，稅務機關可以就預見實際發生的正常商業交易做出裁定。交易必須在預定的時間內完成，但稅務部門就將來生效的時間做出規定的除外，所作的裁定只對做出裁定的稅務機關有約束力。加拿大規定了在哪些情況下裁定不予承認，如果事實或目的有重大遺漏或誤述，該裁定可以進行修改且具有追溯力。如果法律改變或做出新的裁定，則自改變之日或法院新的裁定之日起不需要通知就可以撤銷原裁定。裁定也可能只有出現慣例改變或裁定出現錯誤且發出撤銷通知后才可以撤銷，納稅人無權提起訴訟。但規定了復議程序或裁定撤銷程序。如果涉及利益帶有普遍性，裁定會有選擇地予以公布。

四、國際稅收事先裁定的經驗借鑒

引進稅收事先裁定制度不僅彰顯了我國稅收征管程序立法的進步，也是一個務實之舉。納稅人在經濟業務發生過程中涉及必須面對且稅法不明確的涉稅事項時，必須判斷在執行交易前是否提交稅收事先裁決，或者不申請裁定而運用有利的稅法解釋開展業務。結合稅收預先裁定具有事先性、特定性、適用性、服務性特征，我國在設置稅收事先裁定時，需要重點考慮以下幾點：

（一）裁定事項范圍 預先裁定的對象具有明顯的不確定性，并非所有的事項都可以提交裁定程序，以上國家通過反列舉的條款解釋了不能使用裁定的事項。例如：純粹的避稅目的而非實質的商業目的的事項；被稅務機關正在評估或檢查的事項；可以適用稅法以為的相關條款的事項；虛假交易的事項；國際交易中的設計國外法律解釋的事項；資料不全的事項等。

（二）裁定處理時間 在決定是否申請稅收事先裁定時，納稅人需考慮裁定的時間成本。澳大利亞、美國、加拿大等發達國家，稅收事先裁定較為成熟，仍沒有設定明確的裁定時間，但一般的預先裁定時間大多控制在4個月左右。以美國為例，裁定極少在90天內獲得，一般是在90-183天。如果涉及到復雜的實際情況或新問題，會花費6個月到1年時間，一些特別復雜的裁定往往需要等待1～2年。然而，在裁定申請提出后的21天之內，稅務官員會與納稅人會面并告知他有利或不利裁定的可能。因此，即使經過很長時間發布裁定，多數情況下納稅人在21天之內知道預期裁定結果并做相應的行為調整。加拿大雖然規定稅收事先裁定的平均處理時間應控制在60天內，但實際上僅有40%的裁定是在60天內簽發的，稅收事先裁定的平均處理時間是122天。新西蘭85%的稅收裁定的處理時間在3個月之內，瑞典的稅收事先裁定一般需要3個月～5個月。

（三）事先裁定的可訴性 一般情況下，預收事先裁定不允許申請起訴或復議。原因如下：（1）法律救濟是已經發生納稅損害的情況，事先裁定是預先行為，并未真正損害納稅人利益；（2）如果納稅人預測到不利情形，可以通過放棄交易或不交易來避開不利的事先裁定；（3）如果納稅人對事先裁定結果有異議，可以在后續的稅收檢查、納稅評估等環節中提出申訴或復議。

（四）事先裁定的追溯力 通常，在事先裁定條款中可以明確適用于撤銷的情形。例如：裁定后相關法律做出修改；相關責任主體（如法院）判斷的結果指導修改事先裁定；裁定的結果在商業或法律上不適用；事先裁定誤述或遺漏等。因此，納稅人在獲得稅收事先裁定之后，亦不能保證結果的穩定性，如出現上述法律變更、裁定有誤、事實不符等情況，事先裁定可以宣布無效。同時，一般國家允許納稅人根據實際情況在裁定實施之前申請撤回裁定。

綜上，稅收預先裁定能有效解決商業交易中因稅法的不確定性、非完全性和納稅人的規避損失帶來的問題。借鑒和吸收國際發達國家的稅收事先裁定，考慮中國稅務工作實際，逐步試點和推廣，我國將建設更加完善的稅務治理模式。

[1]譚衍：《我國應推行稅收事先裁定制度》，《稅務研究》1996年第7期。

[2]朱為群、譚郁森：《論中國引進稅務事先裁定制度的必要性和可行性》，《現代經濟探討》2012年第6期。

[3]張松：《在我國設立稅收事先裁定制度的探討》，《稅務與經濟》2013年第2期。

[4]劉磊、熊曉青、周妍：《事先裁定制度研究》，《稅務研究》2012年第9期。

[5]李凱、李捷、孫金山：《稅務事先裁定的國際經驗及借鑒》，《國際稅收》2016年第4期。

[6]熊曉青：《事先裁定熱點問題研究》，《國際稅收》2016年第4期。

[7]樊勇、韓文達：《我國稅收事先裁定制度之完善》，《國際稅收》2016年第4期。

[8]張建忠：《美國稅收事先裁定的實踐及經驗》，《稅收經濟研究》2016年第3期。

[9]張燁：《我國稅收事先裁定制度的構建》，華東政法大學2015年碩士學位論文。

[10]D Sandler.The International Guide to Advance Rulings[M]，IBFD Publications BV，1997.

[11]OECD，2009，Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries:Comparative Information Series[2008]，OECD.

（編輯 章迪）