“營改增”對中小企業稅收遵從成本的影響研究

麗水學院創業學院 崔淑芬 武漢大學珞珈學院 孫立恒

“營改增”對中小企業稅收遵從成本的影響研究

麗水學院創業學院 崔淑芬 武漢大學珞珈學院 孫立恒

近年來，我國稅收增長速度快于GDP增長較快，過重的稅收負擔對企業長期發展不利，以減稅為初衷的“營改增”全面推行。但由于“營改增”稅制設計的問題和執行中出現的新情況，加大了企業的稅收遵從成本。本文對“營改增”后中小企業稅收遵從成本進行調查，采用統計分析和對比分析法，提出“營改增”后企業稅收遵從成本增加的原因和內容，并進行了影響分析，提出加強納稅人遵從成本的理論研究、完善稅制、增強納稅服務的建議，以促使“營改增”全面改革起到推動經濟改革的綜合效應。

營改增 中小企業 稅收遵從成本

一、稅收遵從成本概述

稅收遵從成本是指納稅人依法納稅、繳納稅款和稅收過程中產生的其他各項直接費用支出和間接費用支出。大致有如下分類：

（一）按廣義與狹義區分 廣義的稅收遵從成本，包括稅務征收機關和納稅人在依法征收或繳納稅款過程中產生的所有成本。本文僅研究納稅人依法納稅、合理稅務籌劃過程中消耗的各種現金支出成本、時間成本、風險成本、社會成本等。稅收的社會成本，是指在稅制設計時所造成的，超過政府稅收收入的社會的額外損失。

（二）按不同標準分類 稅收成本分為經濟成本、管理成本和遵從成本等三類。也可以分為：社會遵從成本和納稅人遵從成本；初始遵從成本和經常遵從成本；可計算成本與稅務籌劃成本。

納稅人的稅收遵從成本=納稅人依法繳納給稅務機關的稅款＋納稅人辦理納稅事務和進行籌劃所花費的時間成本+機會資源成本-納稅人獲得的稅收收益。

（三）按組成內容劃分 包括可測量成本和不可測量成本：可測量成本如貨幣支出的直接成本和時間成本；不可測量成本，包括心理成本和風險成本。

貨幣成本，包括辦稅人員工資、辦公費、交通費、設備費、律師代理費、交際應酬費、罰款費用等。時間成本，包括學習稅收政策、整理檔案，登記賬簿、辦理納稅事宜和路途時間、應對稅務檢查、解決稅務糾紛、年檢和領用發票等時間來計算，計算標準可按平均小時工資計算。

心理成本包括心理損失、心理壓力、情緒波動等。通常無法衡量，但會增加貨幣支出成本，降低辦事效率。風險成本是因為違反有關稅收征管規定而可能發生的成本，通常用概率表示。

其他成本包括稅務機關辦事效率低下造成的損失成本，與稅務局溝通交流的成本。

二、研究“營改增”對中小企業稅收遵從成本影響的意義

“營改增”設計的積極效應包括，通過向服務業讓利，為第三產業注入活力，有利于經濟結構調整，加快經濟轉型；有利于創造公平環境，深化社會分工，加快專業化分工水平提高，倒逼中央政府完善新稅制。

（一）企業開辦的積極性與企業的稅收遵從成本緊密相關 《OECD伊斯坦布爾總理宣言：促進中小企業的創新增長和國際化競爭》指出：小企業對稅收極其敏感，同稅制是高度相關的，如果稅收過重或避稅難度太大，或處罰過嚴，那么小企業將會不創辦或停辦。如果稅收不合理而迫使小企業不得不采用更多的逃稅手段，將會造成嚴重稅制扭曲，走向稅制改革的反面。因此，“提高稅收遵從度對促進中小企業發展是非常關鍵的”。

因此，為減少中小企業的逃稅動機，鼓勵中小企業的創辦，對小企業的稅收的基本原則是：稅制簡單，稅負降低，降低其逃稅的動機。

（二）“營改增”的實施效果關系下一步的稅制完善“營改增”的初衷是為企業減少稅收負擔。稅收結構是否合理，征收體系是否完善，納稅遵從成本是否過高，對實現“營改增”初衷都有很大影響。從當前實施情況看，增值稅的征收，在對企業稅負的測算上，沒有考慮企業的納稅遵從成本，對一般納稅人抵扣發票的管理更加復雜，“三流合一”造成很多企業正常業務變成違規虛開增值稅發票，企業為獲得減稅減負優惠，不得不改變組織結構，增加無謂的交易環節，以符合稅務征收的硬性規定，減負變成了和稅務部門的博弈行為。

英國等西方國家基于納稅遵從原則，由企業自行申報，稅務機關并非以查收為主，而是以為納稅人服務為宗旨。由于信用體系完善，信息透明度高，企業逃稅成本高，而納稅遵從成本低，納稅人自覺選擇守法納稅。而在中國稅務部門以查處征收為主，一律采取“核定征收”辦法，不僅征收的條款和程序復雜，針對小微企業的優惠標準執行起來“費時費力”，稅務機關和小企業之間成為一種博弈關系，無形中增加了企業的納稅遵從成本從而產生了“逆向選擇”：將那些需要扶持的小企業狠狠打擊了。

（三）稅法相關條款落后違背稅負公平原則 1995年10月30日第八屆全國人民代表大會常務委員會第十六次會議通過的《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》）提出“虛開增值稅專用發票罪”，規定“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票，按照虛開增值稅專用發票罪定罪處罰”。實踐中小規模納稅人企業不能自己開具增值稅專用發票，相比一般納稅人在市場競爭力受到很大影響。一些小規模納稅人便會委托他人為自己如實代開增值稅專用發票，這就剛好落入了《決定》及最高人民法院于1997年10月17日頒布實施《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》規定的，雖進行了實際經營活動，但讓他人為自己如實代開的客觀行為要件之一，而漸漸走上違法的道路，而事實上企業并沒有犯罪行為，也沒有給國家造成稅收流失。當前強制”三流合一“的做法妨礙了小規模納稅人的正常生產經營，違背了稅負公平原則。

虛開增值稅專用發票罪的相關司法解釋落后，《刑法》相關立法不明確、法定刑過重、忽視主觀罪過、罰金數額低。當前立法中相關司法解釋規定是二十多年前的規定，20年間的經濟飛速發展，使原數額規定已經不適應現實的情況，導致了司法中量刑過重、虛開數額少入罪快、虛開數額多刑罰封頂早等結果。如虛開100萬與虛開500萬判處的刑罰很可能相同，反而導致犯罪分子虛開數額大得驚人。

（四）確保企業稅收優惠政策在執行中不被扭曲 從立法到執法，稅收政策設計變為現實的關鍵是征管執法。大多數“營改增”效應研究，局限于計算減稅規模及促進就業、創新創業等積極的社會效應，較少考慮稅收征納主體的政策執行成本，納稅人遵從成本高，預期享受稅收優惠風險成本高，稅收流失成本高，流失處罰成本風險較少研究。研究表明，在征、納雙面都不了解法律的情況下，稅收繳納和征收中的“半遵從”行為出現，這種基層行政分權阻礙了稅收制度改革。“非基于規則的”稅收征管規則在稅收政策不明確、或者政策復雜沖突時，可以保證低投訴率和減少查處征管成本，但增加了互動交易成本和腐敗成本，而忽視了法律，使制度設計偏離預期，甚至走向反面。稅務機關績效考核壓力增加了納稅遵從成本，而中小企業財務人員對稅收政策吃不透也增加了溝通成本。擔心稅收優惠政策享受后被審計出問題，而不愿意享受稅收優惠政策，增加了企業的稅收負擔。

三、“營改增”后中小企業稅收遵從成本增加狀況分析

西方發達國家的納稅人權利運動，是從20世紀80～90年代開始的，將稅收遵從成本作為影響納稅人權利的重要因素，是維護納稅人權利的重要方面，保護納稅人權利也逐漸為國家稅務部門和專家學者所接受，并得到廣泛關注。

（一）各國中小企業稅收遵從成本普遍較重 根據國外的研究資料，企業稅務遵從成本普遍較重，澳大利亞社會遵從成本占全部稅收收入的11.86%，1994～1995年，占GDP的2.29%；英國的稅收遵從成本約占GDP的1%（1986～1987年）；美國聯邦和州所得稅遵從成本約占聯邦和州稅收收入的9%，占GDP的0.93%（1995年）。

我國稅收成本研究起步較晚，相對比較落后，至今沒有完整精確的計量模型計量稅收遵從成本；無法從官方取得權威數據，有學者也認為在稅收總成本中管理成本和奉行成本的比例為9：1，不足以引起重視。另外一些學者則認為我國稅收遵從成本較高，應引起重視。有學者從制度經濟學角度，測算2003年我國的稅收遵從總成本約1200億元，成本偏高。筆者調查了某地區銷售額200萬的一般納稅人商業企業，調查情況見表1。

表1 某中部地區銷售額200萬元商業企業年度稅收遵從成本支出明細 單位：元

從表1調查的某企業年度納稅遵從成本看，年銷售額200萬的商業企業進行一般納稅人管理的稅收直接相關支出為6.6萬元，占年度銷售額的3.3%；這與小規模納稅人增值稅征收率還略高一些，企業顯性稅負與納稅遵從成本幾乎為1:1，企業顯性與隱性的綜合納稅成本達到7%左右，在當前經濟新常態狀況下，服務業企業的利潤基本被消耗掉了，扣除稅收成本后幾無利潤。

（二）“營改增”后小微企業稅收遵從成本加大，競爭壓力加大 2014年北京國家會計學院對全國18個省份5002家中小微企業《中小企業稅收發展報告報告》顯示，小微企業的增值稅負擔（增值稅/收入）和大中型企業大致相當；但小微企業的所得稅負擔明顯高于大中型企業，差距甚至接近一倍。與香港地區小企業只有所得稅沒有流轉稅相比，內地企業需要與稅收人員周旋的遵從成本較高，小企業多疲于應付。獲得所得稅優惠的小微企業僅占1447家企業的17%，未獲得優惠的小微企業占比達到83%，調查得到遵從成本分布如表2，小微企業遵從成本高產生的最突出的原因是“優惠政策形式復雜，缺乏規范和統一”，法律解讀不是很明確，且存在很大的不確定性，造成企業合規成本高，越認真越復雜。稅負增加成為除人工和材料成本上漲外的影響企業發展的第三大因素（見表3）。

表2 2014北京國家會計學院小微企業納稅遵從成本分析

表3 影響小微企業發展的因素分析

（三）“營改增”后不同規模小微企業稅收負擔增加分布不均衡 調查表明（見表4），一是稅收遵從平均成本與企業規模成反比；二是稅收的隨意性越高，稅收遵從成本越高，在經濟不發達地區表現更明顯；三是“營改增”政策較為復雜，迫切需要第三方稅收中介指導，但又會增加納稅成本，使納稅程序復雜，主觀隨意性和不透明，增加小微企業遵從心理成本；四是“營改增”購置稅控設備，是新增遵從成本。

表4 不同交易所企業綜合稅負與所得稅稅負比較

即使“營改增”后，由于小企業依然無法享有進項抵扣政策的稅收優惠，且因為不能開具增值稅發票而使獲得大客戶的競爭力大打折扣，更加不利于小企業提高市場競爭力。

從“營改增”的制度設計可以看出，不同產業之間、尤其是制造業和服務業間稅負失衡：制造業因有足夠的材料設備等進項稅額抵扣而稅負水平下降，服務業因人力成本占比較高缺乏進項抵扣而稅負水平趨于上升，而中小企業由于規模小信用不足，又無法開具增值稅專用發票，生存更加困難。這個結果顯然有悖于“營改增”的初衷，有悖于轉變經濟發展方式、調整經濟結構的發展需要。

（四）納稅人碎片化強占納稅人資金，產生過頭稅 由于增值稅的納稅主體是法人單位，征管實踐中強制要求一個組織代碼證或營業執照對應登記一個增值稅納稅主體，下屬分支機構就被登記為無數個增值稅納稅人，與企業所得稅以法人為納稅人的征管制度正好相反。帶來的危害是，不同分支機構之間的進項稅額和銷項稅額不能相抵，每個分公司不得不每個月到稅務機關遞交申報表，并互相對內部調撥物資開具專用發票；同時由于無法做到三流合一，還面臨虛開增值稅發票的罪名遭受處罰，企業的正常經營秩序被打亂，稅收遵從成本無謂增加。

同時由于各分公司進銷項不均衡卻不能及時抵扣，一方面要繳納不該繳納的銷項稅額，另一方面進項稅額被占壓在國庫，占用了企業資金，還可能形成過頭稅。

以連鎖超市、加油站等行業經營模式的企業，其經營模式是盈利模式被稅收體制徹底推翻無法持續。而對于房地產和建筑業企業，由于注冊地和工程所在地跨地區經營，增設的“所在地預繳增值稅制度”，加大了兩大行業的資金和稅收壓力。

總之，“營改增”在稅制設計中，由于沒有考慮中小企業的稅收遵從成本，或者一味只以征收效率為目標的制度設計，在實際運行中，對企業的正常經營產生了沖擊，而并沒有給出解決方案或備選政策，而強制企業適應以減負為名義，實際不考慮納稅遵從成本的稅制改革政策。為保護企業正常經營，有關稅制完善方案亟待出臺。

四、“營改增”后中小企業稅收遵從成本增加的原因分析

“營改增”從整個社會整體稅負測試，是具有減稅效應。但具體到不同行業和不同規模的企業，在政策設計上產生稅負不均衡。尤其是稅收抵扣政策與企業的盈利模式、風險控制體系和組織管理模式產生的矛盾，增大了企業的組織管理成本。同時小規模納稅人由于不能開具專票而在競爭中處于不利地位，而一般納稅人由于政策的復雜性增加、程序繁復及管理進項抵扣發票管理和違規成本增加，納稅人的納稅遵從成本大幅度增加，實際綜合稅負大大超過營業稅。具體分析如下：

（一）對稅制改革的社會綜合效益研究不足 我國關于稅收成本的理論研究不足，并與中國財稅實踐之間脫節，沒有緊跟稅制改革推進的過程，起到指導和完善頂層設計的作用。“營改增”的制度設計論證大多基于減稅層面，缺乏更全面的對企業納稅遵從成本的全面論證。而由于房屋租賃費、過路過橋費等占物流企業成本較大比重的費用，這些行業未納入增值稅抵扣范圍，個體運輸業戶不能開具增值稅發票問題顯得突出。而“三流合一”的強制征收辦法，顯然不利于企業三方之間直接交付貨物，而加大了企業的物流運行成本，不利于企業發展。

物流成本高企是目前我國經濟發展的瓶頸之一，這個企業運轉的成本之一，有時占有的比例還很高。中間商或代理商為節約物流成本，會將貨物直接從上家供貨方運輸到下家購貨方，減少中間中轉環節，這是普通的商業優化模式，更是真實有效的商業交易行為。但在增值稅查收中卻以“三流合一”為由，認定為虛開增值稅。實務中，三方抵賬、結賬，總公司統一付款的情形非常多見，“三流合一”是絕對理想化的模式，只適合簡單的經濟貿易模式，與當前我國促進市場經濟發展的制度環境相違背。尤其是服務業、無形資產和知識經濟發發展，納稅人對“三流合一”證明真實業務發生十分困難。稅務機關如果嚴格查收，因數量眾多不具備可操作性，而對真正的虛開查收由稅務機關自由裁量，增加了納稅人協調成本，也容易滋生腐敗。

（二）制度設計造成產業鏈上下游政策性稅負不均，影響整個產業健康發展 房地產業表面看，銷項為11%，而進項材料設備等可抵扣17%，在降稅方面具有明顯的行業政策優勢。如果房地產行業大量采用甲供材方式留抵稅款，建筑業將進入政策性稅負增加狀態，加上由于勞動密集型行業人工成本和零散原材料無法抵扣問題，成為營改增產業鏈條中稅負凸增的行業，可能變成“營改增”政策性虧損行業。建筑業還存在工程預算無法對進項稅額進行準確預算，工程預算造價無法確定等問題，都影響到建筑業業務活動正常開展。

以銀行業為例，據測算，“營改增”后商業銀行進項稅額不多，實際稅負可能增加1～1.5個百分點。銀行總結了合理避稅三大手段：稅負轉嫁、業務外包和分拆。銀行為了抵扣，將不能抵扣的業務分拆外包，只接受增值稅專用發票，而小規模納稅人只能借票，否則就接不到業務。而這樣就會增加小企業的違規成本，小企業由于無法轉嫁稅負，而“營改增”的違規成本加大，中小企業稅后遵從成本大大增加。

（三）“營改增”操作細則不完備，“非基于規則”的稅收征管亟需規范“營改增”過渡期政策如何執行，給企業財務人員帶來很多疑問。很多操作細節，稅務機關也沒能給出明確解決辦法，各地稅務機關紛紛出臺各自的解讀政策，各種民間解讀和操作版本流傳，因此需要深化增值稅改革程序，對行業共性問題及時補充出臺相關操作細則，統一全國解釋的標準與口徑，最大程度減少制度變化對相關行業帶來的不利影響，減少操作上的繁雜程序，減少企業的違規成本，成為當前政策機關需要考慮的重點。

當前企業業務部門和財務部門都花大量精力進行“營改增”政策的學習，并對業務流程、銷售政策、招投標管理等進行梳理。雖然有專家認為這個過程可以提高企業管理水平，而事實是，企業僅僅由于為了獲得抵扣發票，就不得不將企業分拆成幾個組織，不僅增加辦公成本，長期看本來屬于內部的交易變成不同經濟主體，交易流程變得更加復雜，交易成本必然增加。如果不分拆，小規模納稅人又難以在市場上獲得更高的競爭力。生產性服務業的人力資源型行業，如酒店行業，人工成本往往占比較高又無法抵扣，造成企業稅負面臨上升壓力。業內人士建議細化分工，將部分服務外包的辦法，顯然會增加企業管理和制度運行成本，對規模不大的企業來講，被迫為了抵扣而進行分解經營，不利于企業做大做強，而且報稅成本顯然加大。

當期稅務機關發給企業的稅改文件長達幾百頁，填寫的各類報表門類繁多，稅務機構也不能給予統一明確的解釋。尤其是小規模企業和經濟欠發達地區，企業的納稅遵從成本無形中增加很多。

（四）現行抵扣政策存在負面作用 該政策對金融統一管理分散經營的組織模式產生沖擊，對金融組織的風險管控能力起到消解作用。金融業現行統一管理機制，同一省市內跨地區管理，無法統一到總行申報，使收入分散但支出集中，進銷項不匹配；內部管理成本和調整成本有較大難度；金融業交易量龐雜，如采取按網點（或分支機構）分別納稅，則在兩周（一般為15天）左右的申報期內，所有網點全部完成業務整理并形成規范的申報繳納數據，對金融業的人力資源、人員水平要求很高，金融業納稅人的稅收成本會有很大增加。

金融行業創新產品分類界定問題突出。金融業的創新產品層出不窮，現有產品收入也難以準確劃定至具體某個類目下進行稅收征管，這將是今后一直面臨的問題。綜合上述情形，金融業匯總繳納增值稅的意愿較強，還需要在稅收政策上給予明確。

（五）為減少稅負而強拆企業，增加了企業運行成本，不利于企業做大做強 通過對“營改增”前后小規模納稅人稅負情況進行比較分析，假設企業收款額為100萬，各類附加費7%，企業毛利率為20%，企業所得稅稅率25%（不考慮小微企業稅收y）；企業無“其他業務收入”。

假設企業可以取得70%的抵扣率為17%增值稅專用發票，企業稅負變化情況如表5所示。

表5 企業有70%抵扣額為17%的發票稅負測算表

通過表5可以看出，“營改增”后，當企業可獲得70%的17%進項抵扣時，稅負降低0.32%。但以上測算不夠全面之處在于：

（1）對于生產服務型企業而言，是以人力資源密集型為特點的，進項材料和設備抵扣較少，難以達到70%的抵扣比例；即使有抵扣發票，由于屬于其他服務業的抵扣率也達不到17%。

（2）根據本文表1的數據，增值稅的納稅遵從成本顯然遠遠高于增值稅，如果企業增加3.3%的納稅遵從成本，顯然企業必然虧損無疑。

（3）對于“在企業進項稅額不夠多的情況下，企業選擇簡易計稅方法，可以減輕稅制變化帶來的不利影響”的說法，對企業不具有可操作性。因為“增值稅”規定企業銷售額達到500萬就必須是一般納稅人，且不得再變回小規模納稅人。而隨著經濟發展和通脹增長，企業一項合同額就可能達到一般納稅人標準，選擇簡易計稅方法，并不以企業主觀愿望為轉移。可見，如果服務行業企業不得不作為一般納稅人的話，考慮到納稅遵從成本，稅收負擔無疑會增加。現實似乎走向了“稅制改革設計”的反面，不利于促進企業做大做強。

五、“營改增”后企業納稅遵從成本降低建議

根據上述分析，對降低“營改增”后企業稅收遵從成本提出如下建議：

（一）加強稅收遵從成本理論研究 要從理論層面指導稅改起到促進經濟發展的積極綜合效應。“營改增”的初衷是為了減少企業稅負，促進經濟轉型。如果降低整體行業稅負的同時，加大了中小服務業的稅收遵從成本，將使稅改的結果走向預期的反面。社會各方尤其是學者應加以深入調查研究，并提出對策。當前對于企業加大的納稅遵從成本，沒有引起社會各界的重視，在經濟下滑背景下，這個問題需要各方面引起重視，認真加以解決。應對“三流合一”等問題加以完善，發揮稅收中性原則作用，保護納稅人在市場中的經營積極性，而不能讓稅收成為干涉企業經營的看不見的手。

（二）完善稅制，平衡行業間稅負差距 當前稅收管理制度上，正式制度供給不足，非正式制度缺乏，稅收實施機制不完善。要進一步規范和完善“增值稅”稅收制度，平衡與物質生產領域直接相關的第三產業進項稅抵扣與生產制造業進項抵扣的不平衡問題。平衡金融業與實體經濟的稅負平衡問題，阻止金融業將稅負轉嫁給實體經濟。保護實體經濟尤其是生產服務型中小企業的發展。

（三）深化征管改革，降低稅收稽征執行成本 要出臺更加完善的稅收征管政策，對業務進行分類，簡化抵扣征管手續，對企業進行免費培訓，同時給予企業赦免和調整期限，為企業減少納稅遵從壓力。對于跨地區分配稅款，國稅總局的征收管理軟件系統可以很容易實現。應進一步完善相關立法，簡化抵扣程序，給納稅人以最大的便利。

（四）研發不同行業的增值稅管理信息系統“營改增”后，企業應根據新的增值稅管理要求，進行合理的稅務崗位設置，做好增值稅納稅申報及繳納的準備工作。應編制統一的增值稅管理信息系統，涵蓋增值稅重要風險點及控制措施，增值稅財務核算、納稅申報管理，以及增值稅發票的管理等。同時，建立信息交流和信息披露制度，完善信息交流機制，充分利用信息資源，讓納稅人了解稅收制度和程序，提供更完善的納稅服務；強化對納稅人的激勵與約束機制，對稅收遵從度高的企業，給予稅收優惠和自行申報的特殊通道，為其納稅申報提供便利。

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（編輯 成方）