精益會計在企業成本改善中的應用
——以三一重工為例

西安工程大學 蒲曉婷

精益會計在企業成本改善中的應用
——以三一重工為例

西安工程大學 蒲曉婷

隨著國內制造業不斷發展，已經向現代化、工業化和智能化方向發展，但在發展進程中成本改善問題逐漸成為企業發展的關鍵。本文以三一重工集團公司產品為研究對象，對精準會計適用性進行分析，并以產品價值流為核心構建精益單位的成本改善收益核算模型，發現基于精益會計理論條件下能夠取得極佳的治理效果，本文力求為推動精益會計在我國的發展做出有益的嘗試與探索。

成本改善 收益核算 三一重工

一、引言

當前，成本改善活動已經成為企業發展的常態，理論與實踐都取得前所未有的發展，但收益核算問題卻遲遲得不到提升，雖然相關人員進行大量的工作，但測算結果與實際預期相關甚遠，對從業人員工作興趣與積極性影響較大。從成本改善來看，收益是評價項目價值的重要因素，在企業績效考核體系中，往往將成本改善作為重要指標，從而對執業人員工作狀態產生直接的影響；從業界研究成果來看，選擇價值流成本核算方法對于構建精準單位，提升核算質量及水平，有著良好的效益，對于國內制造企業而言，仍然處于理論研討階段。本文通過研究，力求對該方法進行說明與闡述，為推動企業持續發展提供重要的策略及方法。

精益會計是指能夠改善成本收益的方法及理論，其將價值流作為內核，最大限度降低浪費，將阿米巴、準時生產制以及價值流管理等方法融合使用，從而形成有效的管理框架。通過實踐檢驗來看，它對于成本收益核算有著極強的適用性：一是價值流效益最大化是其內核。通常情況下，精益生產與精益會計緊密結合在一起，也就是說產品的組合與產量會對成本產生積極的影響，而精益會計能夠通過控制價值流，實現價值的最化，對于成本核算而言有著較強的關聯性；二是通過降低浪費控制成本。精益會計將價值流成本作為最小目標，以客戶價值為最大價值，通過控制創造過程中的浪費現象達到降低成本的目的，使企業的競爭力不斷增強。因而，精益會計對于成本改善有著較強的適用性。

二、精益單位構建

將精益會計應用于企業收益核算中，首先應該構建精益單位，本文以產品價值流為核心構建精益單位。

（一）識別價值流 構建精益單位價值流是關鍵要素，通過分析客戶價值內容形成完美的產品價值流。

（1）熟悉產品定單處理過程。對于生產企業而言，訂單執行價值往往置于價值流的首位，價值創造與增值過程是通過訂單來實現的，而企業中絕大多數人只了解自己的本職工作，對于其他認知不足。根據產品價值流，繪制流程圖（見圖1）。

（2）產品生產流程矩陣。從制造業工廠來看，操作人員、管理人員以及監督人員，都必須對企業的價值流有直接的認知和了解。因此，可以利用生產流程矩陣，確保相關人員對于價值流有充分的了解。從表1生產流矩陣來看，橫向為工序（部門）、縱向為產品（套系）。通過矩陣分析能夠對生產過程有清晰的認知。

（二）構建以產品價值流為核心的精益單位 通過產品價值流構建精益單位，主要有如下過程（見圖2）：

由圖2可知，成本改善價值流程一般通過以下流程來實現。即成立項目組，一般從公司層面建立“總項目組”，負責對成本改善活動的策劃、組織與評價；選擇精益產品，根據企業運營狀況，選擇與其發展相適配的商品，按照相應的方法、原則、順序加以排列；分析成本項目，要根據產品BOM細分，從而掌握原料至產品生產的整個價值鏈；梳理業務流程，要加強對價值環節的控制，對每個業務流程進行全面掌握，并作出祥細的記錄；對于自制件和外購件要緊盯質量；組建“XX產品成本改善項目組”。項目組成員能夠持續把握價值鏈關系環節，根據企業實際情況繪制價值流圖，在討論評審后，按照計劃有序制定執行計劃并加以實施；結果分析，對于成本改善結果進行綜合評價，檢查目標是否實現，對于下步行動進行設計與規劃。

三、精益單位的成本改善模型構建

（一）確定精益單位價值流成本核算要素

（1）確定價值流各環節。從產品加工到制成過程來看，一般包含非增值和增值活動。統計發現，增值與非增值活動比例為1:30，其中有35%左右為浪費行為，要確保改善成本只要能夠最大限度控制浪費即可實現。根據生命周期理論，產品出出現到消亡要經歷幾個階段，如設計、采購、生產、銷售以及報廢等環節，每個環節都伴隨著相應的成本支出，但其中也會存在不必要的浪費性開支。

（2）確定成本核算要素。從成本核算要素來看，可以分為研發設計成本采購成本、生產成本、銷售成本、管理成本以及財務成本等。其中研發設計成本取決于產品結構、材質以及加工程度等，其涉及后續投入的80%以上成本；采購成本是指采購材料以及因材料生成的相關成本，采購單價及采購量是其重要的決定因素；生產成本主要是指提供服務和產品產生的相關費用，也可以視為生產中消耗的成本總和；銷售成本主要是指企業在銷售過程中產生的各種費用。如裝卸費、廣告費、宣傳費等；管理成本主要是指為確保生產經營活動有效進行而產生的固定開支。如辦公費、餐飲費以及人工費等；財務成本主要是指企業的籌資和融資成本。一般包括資金結算、貸款利息以及融資利息等。

（3）價值流延伸環節成本核算要素。當成本改善活動拓展到一定層次，可以延伸到所有的戰略伙伴，即對上游供應商與下游購買主體產生影響。

一是上游供應商成本改善。從供應商來看，一般都是作為為企業提供生產原料的企業或主體，他與生產企業的關系是合作競爭的關系。當前，在信息互動及高度開放的狀態下，供應商必須要針對市場需求作出快速反映，從而有效應對市場變化；企業生產要求供應商必須要做到及時準確供貨，以降低企業庫存成本，將企業的資金壓力轉移。

二是下游客戶成本改善。客戶資源對于企業的銷售利潤有著直接的影響，絕大多數企業都將客戶關系作為企業的發展戰略，最大限度提升客戶的滿意度和忠誠度，才能夠無限提升企業的價值。國內工程機械行業絕大多數都是賣方市場，客戶在商品購買時，往往存在諸多挑剔；事實上，很多客戶的經驗與資歷比營銷人員都要豐富，如果將客戶當作鏡子，一定能夠獲取他們的支持，為我們提供改善的空間

（二）基于精益會計的成本改善建模

（1）價值流成本核算法。從概念組成來看，“價值流”才是價值流成本核算方法的核心，與傳統的作業成本法以及標準成本法對比來看，有以下幾點差異：一是信息獲取對象差異。價值流成本核算法將價值流作為基本單位，搜集財務信息，形成財務報告，但傳統核算方法往往以作業或產品為單位；二是服務對象差異。價值流成本核算法以“價值流成本改善團隊”為服務對象，將所有成員視為信息服務對象，而傳統會計核算將政府、投資人、管理層以及其他相關機構作為報告對象；三是成本內容差異。價值流成本核算法將成本最小化視為關注焦點，而傳統成本核算法要關注每項成本要素變化；四是報告時間差異。價值流成本核算方法一般每周匯報1次，而傳統核算法每月匯報1次。

（2）成本改善收益計算方法。

成本改善收益=改善前成本-改善后成本（V=C1-C2）

從上述公式可知，使用改善前后成本數據進行對比，從而掌握項目成本變化情況。

（3）價值流各環節成本通用模型。

其中，C代表總成本；Ci代表第i項成本因素；D（min）為最小化支持成本；Xi為第i項支持成本對應的分攤系數

其中：Ci指第i項成本因素；D（min）指最小化研發支持成本；Xi指第i項研發支持成本的分攤系數

其中：P是采購價格；Q是采購數量；Ci是第i項成本因素；D（min）是最小化采購支持成本；Xi是第i項采購支持成本對應的分攤系數。

其中：B是生產用料消耗成本；Q是生產數量；Ci是第i項成本因素；D（min）是最小化生產支持成本；Xi是第i項生產支持成本對應的分攤系數。

其中：S是銷售消耗單位成本；Q是車銷售數量；Ci是第i項成本因素；D（min）是最小化銷售支持成本；Xi是第i項銷售支持成本分攤系數。

（4）收益計算期。成本改善計劃必須要有明確的收益計算期，因為對于成本改善活動而言，不是一個持續的過程，而是一個區間。從計算成本改善目的來看，既是應有數據分析成本改善活動，又是成本改善激勵依據。由于存在改善目標，那么就決定此活動不是無時限的，而是達到既定目標即刻停止的活動；對于企業發展而言，改善活動雖然不是持續性和永久性的，卻是常態化的。從國際大型企業運行來看，一般以1年為收益計算期，在活動實施后，1年之內單獨對成本改善活動進行計量，1年后可將其視為常態化行為。

四、三一重工集團公司案例分析

三一重工集團公司是國內比較典型的制造企業，其組織架構相對健全，企業生產、銷售及運營情況良好。企業選擇業務板塊為精益單位，在運行1年后，開始以經營主體作為精益單位，通過企業精益會計價值流成本核算法，對企業發展方向進行探索。下文以三一重工推土機鏟刀這一生產單位作為案例，分析精益會計在收益核算中的應用。

（一）推土機鏟刀介紹 鏟刀是推土機主要的構成部件，主要是通過傳動桿將動力作用于鏟刀，從而對外部介質產生作用的過程。該產品要有極強的適用性和匹配性，必須要適應不同的作業環境、地質以及氣候；根據地形特征，還要設計成U型鏟、半U型鏟以及角鏟等；根據現場地質情況，也可以設計成萬向鏟、環衛鏟等。三一重工集團公司產品主要是由本公司技術研發中心設計，由其控股子公司J公司負責全面生產，而其所需要的生產原料則是由C事業部購入；生產出商品后，則交由T事業部進行推廣與銷售。其生產及營銷流程如圖3所示：

圖3 三一重工集團公司推土機鏟刀流程圖

（二）以價值流為核心構建精益單位進行成本改善 本文中選取推土機鏟刀為例。一是梳理流程，細分產品。從民鏟刀分類來看，一般可以分為刀架板、加強板、弧形板以及堵板等板材；整個構件由螺栓、銷子以及螺母等38個部件組成；在具體研發設計之后，通過折彎、裝配、切割等工序流水操作而成。研發中心會對整個設計流程加以優化，從而確保工期縮短，產品質量提升（見圖4）。

圖4 研發流程優化圖

由圖4可知，一般情況下，在產品研發生產后，都必須由客戶進行試用和反饋，從而針對客戶意見進行整改，從而直接獲取市場份額。在產品生產過程中，對焊絲使用進行替換改善，發現每公斤能夠節省0.5元，則每生產1臺鏟刀就可降低成本30元；替換切屑液，每臺可降低成本2.12元。從上述實驗可知，在找到等效的可替代產品后，能夠有效節約生產成本。要選擇綜合資質較好的供應商合作，在合作過程中，通過持續性考核，逐漸淘汰不適應企業發展的供應商（見圖5）。從鋼材供應商來看，選擇央企合作應當具備穩定的價格優勢；輔料廠家一般可以選擇供貨平臺，通過價格競爭，選擇價格相對較低的同質商品；對于需求量較大的小件商品，應當持續進行市場跟蹤，及時選擇價格較低的時段購置。

圖5 供應商考評結果圖

根據分類細化原則，選擇最佳的發展策略及目標，以“高進低出”為基本原則，從而將三一重工集團公司的供貨商由38家降低到25家。實現提高議價能力，提升采購質量的目的。

在執行過程中，必須要定期審視企業采購戰略，對于貨源緊俏商品，一般采取戰略合作商家模式，確保穩定供應；對于供貨量較大商品，可以采取“貨比三家”方式，以拿到最低的價格（見圖6）。

圖6 采購戰略規劃圖

企業物料80%比例必須要按照招標方式進行，刀架板材需要通過談判獲取最低價格。每月根據市場規律調整采購計劃。根據實踐來看，停止兩臺設備運行，減少2名員工，以降低企業成本。

（三）價值流精益單位成本改善收益計算與分析

（1）改善收益計算與分析。通過對推土機鏟刀價值流“精益—單位”成本改善統計來看，取得較好的改善收益。下面以推土機鏟刀價值流生產環節改善收益環節為例，進行對比分析（見表2）。

表2 推土機鏟刀價值流生產環節改善收益統計表

從表2來看，通過停用機械，減少2名員工；焊槍的配件采取自行修理和修復再使；委托外單位包裝改為自行包裝節約人工費；設備進口配件國產化替代；砂輪片、磨光片回收；錯峰用電等措施，有效的降低成本，杜絕浪費，從而確保成本改善有足夠的收益空間。

表3 推土機鏟刀改善收益差額統計表

從表3來看，財務部門與價值流精益單位間存在差異主要有以下原因：一是計算基準差異；二是計算周期差異；三是衡量標準差異；四是成本增加要素影響；五是“價”與“量”變動影響；六是核算與統計技術存在局限性。總而言之，對于計算數據差異問題的解決，必須要對相應的指標進行優化，選擇對應的計量模式，使財務與業務體系有效對接，從而確保成本改善收益水平一致。

（2）優化運營指標。從收益問題來看，財務部門與精益單位間統計結果差異較大，但是對于企業發展而言，成本改善絕對不是一日之功，而是需要通過持續性應用才能夠逐漸看到效果的過程，取得的成果在財務指標及運營指標上都會出現變化。三一重工集團企業在實施成本改善后，企業發展的綜合指標都發生顯著的變化，產品的材料利用率、交貨及時率、商品合格率以及存貨周轉率都發生全方位的變化。通過對3年數據統計來看，J公司制造費用降低至少1.5%，取得極佳的改善效果（見表4）。

表4 三一重工集團公司運營指標對比表

五、結論

本文選擇價值流為核心來構建精益單位，以三一重工集團公司為具體研究對象，通過在所有關聯部門應用成本改善收益法，發現基于精益會計理論條件下，能夠取得極佳的治理效果。當然，該方法也存在一定的局限性，對于發展初期的企業不太適用。因成本改善往往需要對歷年的生產經營情況進行分析，如果成立時間較短，那么產品價格鏈很難分析，即使進行相應的分析，可能由于時限較短，難以取得參考價值。因此，要選擇產品價值流作為核心去構建精益單位，必須要選擇批量大、品種少的企業，才能夠取得較好的效果；反之，則會造成資源浪費。對于企業成本改善而言，不是單一部門能夠完成的，必須要集中企業全部人力、物力資源，共同做好精益會計成本改善收益核算工作，才能夠真正取得具有普適性的實踐研究成果。

[1]伊曉琳：《基于精益會計的成本改善收益核算研究》，山東大學2015年碩士學位論文。

[2]蔣偉：《基于精益會計體系的企業成本管理研究》，天津理工大學2013年碩士學位論文。

[3]胡文明：《基于精益會計體系的企業成本管理研究》，《財會通訊》2014年第31期。

[4]王雪紅：《精益會計企業成本管理體系研究綜述及展望》，《會計之友》2015年第4期。

（編輯 杜昌）