國內公司治理與內部控制關系文獻綜述

蔡欣

（西南財經大學，四川 成都 610000）

我國對于公司治理與內部控制的關系研究目前主要有以下四種觀點。

1混合論

混合論的觀點將兩者混合在一起，不加區別的相互通用。持有該觀點的人認為股東對經營者的約束和激勵應該歸為內部控制，他們認為內部控制是股東、經營者、管理者和員工之間的博弈機制；還有人認為，內部控制制度是法人治理結構的重要組成部分。從而，經常將內部控制與內部公司治理這兩個概念混用。

2分裂論

分裂論觀點將兩者完全割裂開，認為兩者互相沒有影響。在公司治理結構或內部控制的研究過程中都不考慮對方的存在和影響。尤其在研究內部控制時只考慮經營層面上的內部控制，而不關注治理層面上的內部控制。內部控制研究主要是研究會計、審計組織和部門，目的主要是為了在財務審計時提高審計效率、明確注冊會計師評價內部控制的責任。因而，其范圍更多的是放在對企業一般員工和中層管理者以及企業各種物質資源的管理控制，幾乎沒有把高層人員對于公司整體治理的把控納入研究范圍。

3環境論

環境論觀點將公司治理結構作為內部控制的環境因素看待。這種觀點己經意識到公司治理結構對內部控制所起的制約作用，認為在實施內部控制的同時應該在一個有利的制度環境中。但是這種觀點對兩者之間的關系描述不準確，如果環境論得以成立，那么就意味著公司治理結構與內部控制是兩個完全獨立，沒有重疊和交叉的主體。這顯然不符合實際情況，公司治理結構與內部控制存在著大面積的交叉區域。這種觀點降低了公司治理結構相對于內部控制所具有的重要意義，也無法體現內部控制對公司治理的相互作用機制。

4嵌合論

吳敬璉教授將公司治理結構定義為由所有者、董事會和高級管理人員組成的一種組織結構。由該定義可以看出，公司治理與內部控制是交叉與重疊的。楊有紅（2004）、李連華（2005）認為“嵌合論”更能準確地描述公司治理結構和內部控制的相互關系。與“環境論”相比，這種觀點可以突出三點思想：第一，內部控制與公司治理結構不是內部與外部、主體與環境的關系，而是“你中有我、我中有你”的相互包含關系。沒有公司治理結構，內部控制就沒有完整性，其運行就不會規范有效，當然也就不可能取得內部控制方面的成功；第二，公司治理結構和內部控制具有內在的結構上的對應與一致性。在設計內部控制制度時，需要注意與公司治理結構的模式與特征相適應；第三，沒有內部控制，公司治理不會有高效率，如果沒有完善的內部控制做支撐，公司治理結構所追求的公平與效率的目標也必然會落空。季曉云（2010）認為，公司治理與內部控制之間“你中有我，我中有你”，兩者相互依存，缺一不可，公司治理是內部控制完善的源泉和動力，是內控體系運行的上層建筑，而內部控制則是為公司治理目標實現提供的具體保障措施，是實現公司治理目標的手段和方法。目前在國內，“嵌合論”受到了大多數學者的認同。

國內有關學者對公司治理對內部控制有效性的影響研究，主要可以按其研究方法可歸納為兩類。這兩個方法分別為規范研究和實證研究。對于公司治理對內部控制有效性研究這一較新的領域，如何做到恰當合適地量化指標是值得探討和研讀的問題。我國學者對內控有效性的量化方面的研究，有著比較清晰的思路。這是由于我國資本市場中上市公司的內部控制和信息披露，具有一定的中國特色，因此在對內部控制有效性評分方法方面，我國學者的研究成果更值得參考，且其所選用的指標更具有可操作性。大部分的學者在研究公司治理對內部控制有效性的影響時，采取了規范研究的方法。雖然采用實證研究方法的學者越來越廣泛，但是大部分都是針對個別上市公司進行的案例研究。吳水澎、陳漢文、邵賢弟（2000）提出了在保證內部控制質量方面，管理層應該向注冊會計師出具管理當局聲明書，而且要向社會公眾出具內部控制報告。劉明輝、張宜霞（2002）認為內部控制的本質是彌補企業契約的不完備性，主張打破傳統內部控制的狹隘性，拓寬內部控制的內涵，由局部的會計控制、財務控制擴展到整個企業的資源管理控制。程新生（2003）從會計控制的角度認為，只有建立健全公司治理結構才能保證內部控制有效。楊有紅、胡燕（2004）認為公司治理和內部控制具有思想的同源性，都是基于委托代理理論，但是二者的委托代理層次不同，同時存在交叉的領域，所以主張將二者進行對接。除此之外，值得注意的是，孫文娟（2011）的研究中，分別從股東、董事會和管理者的不同角度，檢驗了公司治理對內部控制有效性的影響。由此可見，在進行研究時，自變量選擇方面可選擇的公司治理要素眾多。主要問題在于內部控制有效性的量化。針對如何量化考核上市公司內部控制有效性的問題，我國學者對此進行了許多嘗試和探索。例如吳益兵、廖義剛、林波（2009）重點從股權結構方面定量考察對企業內部控制質量的影響。李享（2009）在《美國內部控制實證研究：回顧與啟示》一文中指出，內部控制變量主要設計為二元啞變量和多元離散型變量。如果內部控制變量用作回歸模型的因變量，則相應地采用二項logit（或probit）回歸或多項logit（或probit）回歸（multinomial logit mode1）。鐘紓紓（2010）在其研究中，用經營效益代表經營的效率和效果，用年報意見代表財務報告可靠性，用違規處罰狀況代表對現行法規遵守程度。張澤欣，趙玉恒（2010）在此基礎上，結合科學的統計方法——主成分分析法，對上述指標進行了計算。除此之外，張先治，戴文濤（2011）選用了較為復雜的模糊綜合評價方法，根據內部控制目標構建共計61個指標的評價體系。呂慧（2013）提出了“詳細評價法”，該方法將風險作為基礎建立內部控制有效性綜合評價體系，同樣延續著之前學者將內部控制目標作為有效性的“代名詞”，并將目標細分發展目標和社會目標，共計兩個層次分別進行衡量。在內部控制變量設計方面，這對于我們從實證方面研究公司治理對內部控制質量的影響提供了新的思路。