歷次非貨幣性資產交換準則比較

雷康

（西南財經大學，四川 成都 610000）

一、1999年《企業會計準則——非貨幣性交易》

（一）歷史背景

準則出臺之前，上市公司為了各種各樣的目的，存在著許多非貨幣性交易，如部分上市公司為了保證達到公開募股或配股的利潤要求，通過大額非貨幣性交易來完成利潤指標；部分上市公司則存在著通過非貨幣性交易來進行資產置換，改善上市公司資產質量，提高公司未來盈利能力的現象。但是，當時我國并沒有專門的會計準則對非貨幣性交易業務進行規范，所以出現了一定程度上的會計處理混亂和利潤操縱的現象。在這樣的背景之下，財政部借鑒了美國、加拿大及國際會計準則的做法，出臺了我國首項規范非貨幣性交易的會計準則。

（二）會計準則主要內容及特點

1.對資產進行分類，分別進行處理

在1999年的會計準則中，我國參考了美國會計準則的規定，對企業所持有的非貨幣性資產進行了分類，分為待售資產和非待售資產，進而在此項分類基礎上對同類非貨幣性資產交換和不同類非貨幣性資產交換分別進行會計處理。

對于同類非貨幣性資產交換，會計準則認為其資產的盈利過程沒有完成，因而采用換出資產的賬面價值來作為換入資產的計價基礎，一般不確認損益，僅在涉及補價的交易中收到補價的一方以一定方式確認損益。會計準則對資產進行分類的意圖是避免企業用不具有真實商業價值的非貨幣性交易來虛增利潤和資產，一般來講，同類資產之間的交換，更有可能涉嫌這種行為，使用賬面價值來作為換入資產的計價基礎，可以在一定程度上抑制企業的利潤操縱動機，保證企業會計信息的可靠性。

對于不同類非貨幣性資產交換，會計準則規定以其公允價值作為換入資產的計價基礎，同時確認相應的損益。一般來說，不同類資產交換更有可能對企業的財務狀況和未來發展產生影響，使用公允價值，可以更準確地反映企業資產的價值和交易的實質，滿足相關性的會計信息質量要求。

2.1999年會計準則的優點

1999年會計準則作為我國首次專門規范非貨幣性資產交換的規定，有許多值得肯定的地方。第一，準則對非貨幣性資產交換進行了區分，使企業可以對真實有價值的非貨幣性資產交換按照市場規則進行會計反映，并對盈利過程完成與否的交易分別進行處理，同時還抑制了企業利用形式上的非貨幣性資產交換來虛增利潤，兼顧了可靠性和相關性。第二，準則中運用了公允價值概念，與國外會計準則較為接近，并且整個會計準則的體系和思路十分清晰。

3.1999年會計準則的缺點

第一，將企業資產分為待售資產和非待售資產，涉及的主觀判斷較強，不同類資產的交換是真實有價值的資產置換的勉強替代，并不能表現非貨幣性交易的實質，企業可以輕易繞開同類資產交易，通過不同類資產交易來確認損益，操縱利潤。第二，1999年會計準則的制定與當時的實際情況有所脫節，當時我國市場經濟還不夠發達，大量運用公允價值的土壤還不具備，加之資產置換多發生在關聯方之間，價格容易被操縱。

二、2001年《企業會計準則——非貨幣性交易》

（一）修訂后準則的主要內容

2001年準則對非貨幣性資產交換業務進行了較大的調整：取消了待售資產和非待售資產的分類；基本上放棄了公允價值計量屬性，主要采用了以反利潤操縱為目的的賬面價值進行資產的計價——規定換入資產的入賬價值以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費確定；損益也只由收到補價的一方才確定，并且限制在補價金額之內。并且規定，對準則施行之前發生的非貨幣性資產交換，應按照新準則的要求進行追溯調整。

（二）修訂后準則的評價

1.可靠性和相關性

2001年的準則因主要采用賬面價值進行計價，一方面，這種計價方式難以反映資產的實際價值，不同資產會因為資產來源的不同而具有不同的賬面價值，不利于會計信息使用者分析企業情況，降低了數據的相關性。另一方面，雖然準則通過運用賬面價值，減少了企業通過直接的非貨幣性交易來確認損益的金額，一定程度上提升了會計信息的可靠性。但是，企業可以通過各種交易設計來達到目的，實際上也無法完全保證會計信息的可靠性。某種程度上，企業通過交易結構的安排所得出的資產的賬面價值并不比資產的公允價值更可靠。

2.原則導向和規則導向

2001年準則易于操作，基本上無需會計人員進行職業判斷和價值評估，是一種規則導向的會計制度。雖然2001年準則一改1999年準則中主觀性強，可靠性差的弊端，但其無法真正保證會計信息的真實性，易于被企業鉆空子，也不符合國際會計的趨勢，沒有做到把原則導向和規則導向的會計制度結合起來，發揮各自的優勢。

三、2006年《企業會計準則7號——非貨幣性資產交換》

（一）準則的主要內容

2006年準則對2001年非貨幣性資產交換準則進行了全面的修訂，基本實現了與國際會計準則的趨同。

1.準則引入了商業實質概念

準則通過運用商業實質概念，來區分真實的非貨幣性資產交換和只是為了粉飾報表而進行的非貨幣性資產交換。符合下列條件之一的，就視為交易具有商業實質：換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；換入資產與換出資產的預計未來現金流量的現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。相比1999年準則中待售資產和非待售資產的分類，商業實質概念更能體現非貨幣性資產交換的本質。而以換入和換出資產現金流的差異來作為商業實質的判定標準，也有利于公允價值的確定和各種估值技術的發展。

2.準則重新運用公允價值計量屬性

準則規定，非貨幣性資產交換既具有商業實質，又滿足公允價值能夠可靠計量的，運用公允價值計量屬性。這樣一來，整個準則的思路更加清晰，且更加準確的反映出交易的本來面目。另外，對于不滿足上述兩個條件的，仍以賬面價值作為計量基礎，這樣保證公允價值的運用是適度謹慎的，也有利于新舊會計制度的對接。

（二）對2006年準則的評價

準則運用公允價值，提高了會計信息的相關性。同時，通過2001年準則的實際執行情況看，賬面價值本身并不能保證會計信息的可靠性，想要僅僅依靠制定良好的會計準則來保證信息可靠性并不現實。通過適度謹慎地使用公允價值，并推動價格體系，信息溝通，監督管理等各方面的跟進，也可以提高會計信息的可靠性。