環境會計：要素界定、成本核算與信息披露
——環境會計基本理論回顧與展望

王成利

(山東社會科學院，山東 濟南 250002)

環境會計：要素界定、成本核算與信息披露
——環境會計基本理論回顧與展望

王成利

(山東社會科學院，山東 濟南 250002)

隨著可持續發展理念深入人心，全球環保意識逐漸加強，環境會計應運而生。借鑒西方環境會計制度變遷，回顧環境會計在中國的理論演進，重點梳理對環境會計來說至關重要的環境會計要素界定、環境成本的核算以及信息披露等研究成果。研究發現，西方發達國家環境會計的發展起步早、基礎好，其對于國際會計準則的影響深刻。反觀中國的環境會計理論，基本沒有形成自己較為完整的理論體系，缺乏必要的環境會計法規和制度進行規范約束，并與現實脫節，即便是有一些相關的規章制度也多散見于不同的準則之中。對環境會計要素的界定，“四要素論”(環境資產、環境費用、環境成本、環境負債)既可以全面反映會計實務的全過程，也比較容易確認和實務操作，比較適合中國現行的會計準則與實踐。對于環境成本核算方法來說，作業成本法獲得了一定程度的認可。環境信息披露亟待規范管制，借鑒和解析西方發達國家的先進理論與實務經驗，強制性地規定環境信息披露內容、披露方式以及積極制定和實施相關環境會計準則或制度，十分必要。

環境會計；會計要素；環境成本；環境負債；信息披露

一、引言

環境問題的持續惡化為社會各界所詬病，如何遏制持續惡化的環境問題，真實準確規范地披露環境信息是企業治理的選項之一。嚴格管制污染企業，要求企業承擔環境保護責任，披露企業經濟行為對社會和環境影響的相應的會計信息，對于促進企業由“經濟人”向“社會生態經濟人”的轉變至關重要。*張長江、趙成國：《生態—經濟互動視角下的企業生態經濟效益會計核算理論與測度方法》，《生態經濟》2014年第4期。從這個意義上說，建立環境會計制度是企業持續健康發展的需要，也是企業責任向社會責任延伸的必然。

環境會計(又稱綠色會計)是將會計理論同生態環境相結合，以貨幣為主要的計量單位，通過一定的計算方法，對企業環境開發、污染以及環境治理所產生的資本用度或者環境改善所帶來的有用收益進行確定、計算、記錄和報告，并以此全面評價環境效果以及環境破壞或者改善對企業最終財務成效影響的新興學科。推行環境會計的重要作用：一方面實施環境會計能正確反映國民生產總值以及滿足全面考核企業經營業績的要求，也是進一步擴大對外開放、落實可持續發展戰略的理性選擇；另一方面，隨著經濟社會的不斷發展，各類企業對資源使用依賴程度的日益加深，對環境資源的約束也日益增多，通過實施環境會計可以使企業財務報表真實準確地披露其資源耗費情況，以及企業對環境治理改善帶來的收益情況，并據此估算企業長遠發展及其對社會資源的有效利用，從而有助于改變以付出環境破壞為代價的粗放型發展方式。

本文擬通過回顧環境會計理論在中國的演進，重點梳理環境會計的要素界定、成本核算及其信息披露，并對我國環境會計存在的問題和未來發展進行深入探討，以期對環境會計的健康發展和未來研究有所助益。

二、我國環境會計理論的演進

我國對環境會計的探索與研究，開始于上世紀90年代初期，主要是對西方發達國家環境會計理論研究成果和相關環境會計準則的介紹。

(一)對國外相關文獻的介紹和引用

1990年代，我國開始對國外環境會計概念予以關注介紹和初步的研究探討。1992年，葛家澍發表《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》一文，對西方綠色會計發展進行了介紹，對西方綠色會計理論給中國會計理論與實務的啟迪進行了思考。*葛家澎、李若山：《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》，《會計研究》1992年第5期。其后，王燕祥(2000)介紹了美國超級基金負債及環境負債的發展，及其對環境治理和經濟社會發展所起到的作用；章成蓉等(2007)就中外環境管理機制的不同，分析了西方發達國家比較成熟的管理機制對環境會計發展的促進作用，指出中國環境管理機制對中國環境會計發展的制約，并建議中國環境會計研究應結合環境經濟學、企業環境管理學，學習借鑒國外的管理機制，避開環境會計研究中的難點問題，研究適合我國的環境會計體系；*章成蓉、鐘朝宏：《環境管理機制與環境會計發展的中外比較》，《四川大學學報》(哲社版)2007年第1期。薩日娜等(2012)通過介紹日本環境會計體系產生的背景、發展與作用，認為中國應借鑒日本的理論經驗，構筑中國的環境會計體系；*薩日娜、齊金鵬：《日本環境會計體系分析及對我國啟示》，《環境與可持續發展》2012年第3期。許松濤等(2012)通過對美國環境負債會計規范的梳理，分析了美國GAAP 在環境負債會計規范上的優勢、創新和局限，指出其雖未滿足環境負債信息充分披露的要求，但對我國綠色會計的完善規范仍有一定的借鑒意義。*許松濤、肖序：《美國環境負債會計理論的創新、局限與啟示》，《財經論叢》2012年第4期。

(二)在借鑒中規范和建立自己的環境會計理論

在前期對國外環境會計理論進行廣泛介紹探討的基礎上，我國會計學界結合自己的會計準則和具體的會計實務，對我國環境會計進行了大量的理論研究。如，孟凡利(1999)出版的《環境會計研究》專著，致力于構建我國環境會計的基本理論體系，其理論貢獻在于質疑與摒棄了許多傳統會計的假設與原則。*孟凡利：《環境會計研究》，大連：東北財經出版社，1999年版。耿建新等(2003)的研究，則重點探討了環境、環境成本的構成和具體項目的確認及計量，并針對其具體形式設計了具體的披露模式，就環境會計的披露基礎、表達方式及相關問題進行深入的研究。*耿建新、劉長翠：《企業環境會計信息披露及其相關問題探討》，《審計研究》2003年第3期。肖序、周志方對國際會計師聯合會(IFAC)《環境管理會計的國際指南——公開草案》進行了介紹,認為該《公開草案》對環境管理會計的實物和貨幣信息兩方面及有關案例進行了最新的解讀, 為形成國際統一的環境管理會計指南奠定了基礎，許多案列適用于各國綠色會計的理論和實踐，對我國構建環境管理會計準則有所裨益。徐泓(1999)等認為，計量是會計核算的靈魂，環境會計之所以一直停留在理論探討階段，主要是因為環境會計的計量方法沒有得到解決，環境會計事務得不到發展，對環境要素進行計量，關鍵是建立計量的方法，因此應依照邊際效用價值理論原理進行環境會計的計量，采用的具體方法有費用效益分析法、數學模型法等計量方法。*徐泓、包小剛等：《環境會計計量的基本理論與方法》，《經濟理論與經濟管理》1999年第2期。許家林(2004)的研究在認真剖析環境會計理論內容構成的基礎上，對其核算體系、基本目標，應該采用的研究方法等都進行了比較深入的探討，*許家林：《環境會計》，上海：上海財經大學出版社2004年版；許家林、王昌銳：《論環境會計核算中的環境資產確認問題》，《會計研究》2006年第1期。之后，又進一步對環境資產的確認問題給出了基本原則，并對于環境會計理論與實務的發展提出一系列建議。陳靜(2007)介紹了環境負債對于企業及其相關利益人的重大影響，對于環境負債和不確定環境負債進行了詳細闡述，對其相關賬戶的設置和使用進行了舉例說明。*陳靜：《淺析環境負債的核算》，《閩西職業技術學院學報》2007年第2期。蔣薇(2013)從環境負債的基本理論出發，結合其核算現狀對有關問題進行了探討，認為環境負債的核算問題是綠色會計體系中的關鍵一環，中國對于綠色會計尤其是環境負債的核算問題的規定并不明確，亟待完善。*蔣薇：《我國環境負債核算的現狀與改進》，《商業會計》2013年第21期。

三、環境會計要素界定

2001年1月，在中國會計學會環境會計專業委員會成立暨首屆學術研討會上，與會學者們就環境會計要素的界定提出了多種學術觀點，其中比較有代表性的分別是三要素論、四要素論、五要素論、六要素論。所謂的三要素論，即環境資產、環境成本和環境負債；或環境成本、環境費用和環境損益；或環境成本、環境費用和環境效益；盡管具體內容略有不同，但基本都是資產、費用、效益等要素。所謂的四要素論，即環境支出、環境收益、環境資產和環境負債。所謂的五要素論，即環境資產、環境費用、環境資本、環境負債、環境效益。所謂的六要素論，即環境資產、環境負債、環境權益、環境收入、環境費用和環境利潤。*李心合、汪艷、陳波：《中國會計學會環境會計專題研討會綜述》，《會計研究》2002年第1期。對于這些學術觀點，主流會計學界也是莫衷一是，有的認為“三要素論”不夠全面，對環境會計實務難以準確、全面地進行反應；有的認為“六要素論”是完全照搬傳統會計要素，從實務操作上看，過于繁瑣，尤其是“六要素論”中的環境收入，多為隱性收入，難以準確界定。所以，環境收入要素存在的必要性不足。然而，隨著環境會計研究的逐步深入，尤其是2010年以來的文獻，多數按照六要素來進行確認，這部分文獻的主要觀點認為，環境會計作為傳統會計的分支，應該與傳統會計保持一致的理論結構和會計要素。*湯濱、陳瑤：《試論環境會計要素的確認》，《內蒙古科技與經濟》2007年第11期；肖瑩、譚斌斌等：《我國環境會計理論體系研究文獻綜述》，《財會通訊》2009年第24期。實際上，會計學界早期就有這種聲音，劉愛東(2003)就認為重新界定環境會計的要素大可不必，只需要將原有各要素作適當的調整，擴充其外延，作為報告的補充即可。*劉愛東、王慧：《試論我國環境會計理論框架的構建》，《上海會計》2003年第1期。李靜波(2016)的研究則直接將環境資源納入傳統的會計要素框架，明確環境會計要素應當是環境資產要素和環境費用要素，不包括環境負債與環境所有者權益要素，也不包括環境收入與環境利潤兩類要素，環境會計研究應以環境資產與環境費用為核心。*李靜波：《環境會計：科學定位與會計要素》，《財會研究》2016年第1期。其理由，企業建立環境負債與環境所有者權益兩類科目沒有實質意義：環境資產要么以負債的形式，要么以所有者權益的形式進入企業的總資產或費用之中，而現行的會計科目完全可以核算環境資產與環境費用這兩種來源形式。由于收入是一個總和意義上的概念，無法以獨立的資產來界定收入的性質，所以需要以資產類別進行分別核算的是與收入相配比的費用，而不是收入。基于同樣理由，環境會計要素也不應包含環境利潤。

可以看出，無論是哪種要素分類理論，環境資產和環境費用都包含于其中，在此不再贅述。筆者認為，在環境資產、環境費用這兩個得到普遍認可的環境會計要素的基礎上，還應該加設環境成本和環境負債兩個會計要素。也可以說，環境會計要素應是“四要素論”，即環境資產，環境費用、環境成本、環境負債。四者密不可分。實際上，環境會計的要素確認主要就集中在環境成本如何資本化和費用化的問題上。另外，環境會計的獨特性，使得環境負債的重要性不言而喻，環境負債既承擔著具體的環境資產損耗和破壞的情況，又反映著責任的歸屬，是以后要承擔的具體責任，環境負債自然應該作為環境會計的要素之一。所以，筆者認可包括環境資產、環境費用、環境成本、環境負債內涵的環境會計“四要素論”。

四、環境成本的核算

環境成本核算既是環境會計的核心問題，也是環境會計研究與實踐的瓶頸問題。如果環境成本的分類、確認、計量等問題能夠得到有效解決，環境會計的難點問題便得到了根本解決。

(一)環境成本的分類

合理界定環境成本的內涵和外延，明確環境成本的分類是環境成本確認和計量的前提。我國目前沒有統一的環境成本核算準則，在汲取國際上對于環境成本分類的經驗基礎上，我國學者基于不同的理論基礎或標準提出了各種不同的關于環境成本的分類辦法。

許家林(2004)在《環境會計》中將環境成本按照企業對環境的改善和損害(環境負荷的減少與增加)分為降低污染物排放的成本，廢棄物回收、再利用及處置的成本，綠色采購成本，環境管理成本，環境保護的社會活動成本，環境損失成本等。潘煜雙(2014)從具體環境費用的角度將環境成本分為環境資源耗減成本、環境保護成本(環境治理費用、環境補償費用和環保事業費等)、環境損害成本等。*潘煜雙、徐攀：《企業環境成本控制預評價研究》，北京：科學出版社2014年版。王立彥(2015)則提出環境成本的不同劃分原則：從不同空間范圍劃分內部環境成本與外部環境成本；從不同時間范圍劃分過去環境成本、當期環境成本和未來環境成本；從不同功能劃分彌補已發生的環境損失所引致的環境性支出、維護環境現狀的環境支出、預防將來可能出現的不利環境影響的環境性支出等。*王立彥：《環境成本與GDP有效性》，《會計研究》2015年第3期。

許家林的文獻較早，代表了我國環境會計早期的研究思想。不過，王立彥先生在1998年也曾提出類似分類思想，之后也作了必要的肯定和補充，并認為環境成本的確認存在很大的識別難度，難以一步到位，因此提出循序漸進的分類計量辦法，即先實現對可識別無效GDP的識別、計量、核算，再推進專題性研究，逐漸將越來越多的難以識別的部分予以納入。潘煜雙(2014)等的觀點方法與當前普遍認可的作業成本法一同設計，從企業自身考慮，避免了同一成本被反復計算，在實務操作上具有可行性，比較符合當前中國環境會計的實務現狀。

(二)環境成本核算方法

關于環境成本核算，國內外比較成熟的方法有作業成本法、生命周期成本法、完全成本法、物質流成本法、總成本法等方法。*肖序、熊菲：《環境管理會計的PDCA循環研究》，《會計研究》2015年第4期；Guenther E, Jasch C, Schmidt M, et al. Material Flow Cost Accounting. Journal of Cleaner Production, 2012(2).例如，作業成本法，其理論基礎是產品消耗作業、作業消耗資源、資源導致成本的產生；其優勢是方法相對客觀，將數量動因擴展為一系列更為復雜的成本動因，使得生產成本的組成項目“各得其所”，并可以根據不同的動因比較準確地將不同的資源消耗和環境排放及其產生的費用分配到不同的產品中去，以達到客觀、公正地對環境成本進行分配；其局限在于由于資源的共享性，很難將資源的消耗同具體企業掛鉤，成本確定有難度，由于僅對企業內部環境成本確認和計量，忽略了企業外部環境成本，因此無法完整反映全部環境成本，雖然提供了理論基礎和動因，但并沒明確提出企業總的環境成本的核算模式和方法。又如，生命周期成本法，其理論基礎是產品生命周期評價，它將企業所產生的環境排放按照不同的種類和當量進行匯總；其優勢是立足于產品的全生命周期，能夠詳細計量企業生產的不同階段所產生的環境成本，能夠幫助企業找出其環境成本主要產生的階段，從而更好地幫助企業控制環境成本；其局限在于涉及和研究的范圍過大，核算方法難度較大，應用困難。再如，完全成本法，其理論基于全成本思想，將企業的生產成本劃分為內部環境成本和外部環境成本，并將環境成本納入到成本核算和管理決策中；其優勢是可以使企業明確生產過程、資源消耗與環境污染的關系，最終使企業的管理者和決策者更準確地對其產生的環境成本進行計量；其局限在于該方法需對會計核算的科目及其內容進行必要的補充和完善，而這將導致企業各部門的職責復雜化，貫徹實施的難度也隨之增大。

總的來看，現有關于環境成本的文獻多是從理論的角度探討環境會計問題，以規范性的文獻為多，實務指導性的文獻較為難見。如現行《企業會計準則》中只有三處提及賬務處理要求；*《企業會計準則》第4號固定資產第十三條規定、第5號生物資產第三條規定，以及第8號資產減值第十九條規定。《企業財務通則》也僅在“成本控制”一章中提及企業所需的環保相關經費可列入相關資產成本或者當期費用。盡管作業成本法在實務操作中獲得了一定程度的認可，但是也難掩環境成本會計至今沒有完善的核算方法的尷尬。

五、環境會計信息披露

會計制度變遷的目的是為了提高會計信息的有用性。既有環境會計的相關文獻中，環境會計信息披露的相關文獻占居絕大多數，這說明信息披露是環境會計制度的重要內容。

(一)環境會計信息披露模式

在中國會計學會環境會計專業委員會的第一次會議上，關于環境會計報告的模式, 代表們提出了兩種類型：一是補充報告模式，二是獨立報告模式。補充報告模式即在現有財務會計報告的基礎上, 通過增加會計科目、會計報表和報告內容的方式報告企業環境信息。獨立報告模式是以獨立報告的方式就企業簡介與環境方針，環境標準指標和實際指標，廢棄物、污染物排放信息，環境會計信息，環境業績信息和環境審計等進行報告。*李心合、汪艷、陳波：《中國會計學會環境會計專題研討會綜述》，《會計研究》2002年第1期。

肖序(2003)認為，應當在企業年報中補充環境資產負債表、環境損益表等附表，以提高信息披露質量。*肖序：《建立環境會計的探討》，《會計研究》2003年第11期。張敏(2012)以江蘇省145家上市公司為樣本，利用其公開的年報信息數據進行分析，認為在年度報告中上市公司主要在董事會報告(占樣本數的45.24%)和會計報表附注(占樣本數的26.10%)中披露環境會計信息，也可以在重要事項(占樣本量的2.38%)、財務報告(占樣本量的4.76%)、社會責任報告(占樣本量的2.38%)中進行反映。華興夏等(2017)指出，環境信息披露模式的發展目前主要有兩種觀點：一種觀點是將環境會計信息項目加入到傳統的財務報表之中，如構建由環境會計信息與財務會計信息共同組成的完整的會計報表體系；另一種觀點是將環境信息單獨披露出來，即設計一張獨立于三大報表的“環境會計報表”，包括報表主體與報表附注。*華興夏等：《我國環境會計信息披露前沿動態研究——基于2000-2015年CNKI數據庫的文獻計量分析》，《財會通訊》2017年第1期。

(二)環境會計信息披露內容

自2010 年起，我國上市公司環境會計信息披露的公司數在逐年上升，但也存在不少問題。從披露的內容來看，多數企業環境會計信息披露內容都包括環保計劃措施、環保支出或投資、環境治理情況、政策影響、環保法規、環境認證、環保撥款與補助、三廢的治理情況、綠化費及排污費等。但是，根據張長明、吳宇唯(2017)的調查研究，上市公司更愿意披露定性描述的信息，披露不觸及樣本環境成本的實質性內容。*張長明、吳宇唯：《上市公司環境會計信息披露負外部性及經濟法規制》 ，《湘潭大學學報》(哲社版)2017年第5期。如，在定性信息披露中次數最多的是“企業環境保護方針”的相關內容，占比46．67%；其次為“企業環保設施的建設和運行情況”，占比40.00%；而重要的“企業年度資源消耗總量”披露內容卻是占比最低的6．67%。在描述性信息披露中最多的是“技術改造、開發資金”和“排污費用”內容，為總樣本數的20%，而最低的是“其余環保支出”，占比僅為6．7%。

美國財務會計準則委員會(FASB)針對環境會計的處理和披露問題發布的相關準則和公告，明確規定了美國上市公司環境信息披露的基本內容應包括：(1)環境、法律研究等總體情況，要求其生產過程及產出品要符合美國環境法等相關法律規定；(2)環境負債；(3)環境成本與費用；(4)碳排放量，與生產直接或間接相關的碳排放量以及排放指標與標準；(5)環境法規及遵守情況；(6)是否達到預期的節能減排標準。其具體披露形式一般采用定量披露為主，定性描述為輔。*詹孟于：《中美環境會計信息披露對比———以汽車制造業為例》，《會計之友》2017年第10期。

實際上，我國上市公司環境會計信息披露的內容并沒有明確的規范指南，國家也沒有強制性的關于具體內容的硬性規定，多數企業在披露環境會計信息時，都是對其發展有利的信息披露的就多一些，而負面信息則盡可能披露的少一些。比較明顯的是，宏觀政策計劃等信息披露的多一些，具體的尤其是環境負債等方面的信息披露的少一些。甚至一些企業在報告中口號式的提出要大力發展循環經濟，或者提出建立環境友好型社會，但是都沒有具體措施，難免給人以華而不實的嫌疑。*張敏：《我國上市公司環境會計信息披露問題研究——以江蘇省滬深兩市上市公司為例》，《特區經濟》2012年第11期。

(三)中外環境會計信息披露的比較

西方發達國家環境會計的研究起步較早，對環境信息披露問題的研究成果豐碩。國內環境會計的研究起步相對較晚，近年來以引進發達國家會計理論與研究方法為主，并借鑒發達國家環境會計的經驗準則，一是通過與具體國家對比構建環境會計理論體系，傾向于從美國、日本、歐盟三個經濟體吸收體系構建經驗，比如日本和歐盟的優勢在于一系列與環境相關的法律法規體系；*徐寒婧、吳俊英：《中西方環境會計信息披露研究與啟示》，《財會通訊》2012年第7期。二是借鑒國外企業環境會計的具體做法，如陳彬、張曉明(2011)以埃克森美孚為例，對比中石化與埃克森美孚在環境會計披露內容和方式上差異。*陳彬、張曉明：《中美環境會計信息披露比較——以中石化和埃克森美孚為例》，《山西財經大學學報》第S1期。詹孟于(2017)以汽車制造業中的美國通用汽車公司和我國上海汽車集團股份公司及其旗下上海通用汽車公司為研究對象，對比了中美兩國汽車制造業環境會計信息披露的內容與方式，發現美國上市公司對于環境會計信息是以定性為輔、定量為主的披露模式，以貨幣作為統一的計量單位，反映在會計報表中；我國上市公司會計信息披露以定性內容為主，并未形成統一的計量模式。總體而言，美國的環境會計用貨幣作為統一計量單位，將生產經營過程中遇到的環境問題進行統一管理與計量，因此能夠更加直觀地預測環境信息。我國的環境會計信息披露還處于以定性分析為主、定量分析為輔的發展階段，在計量方法上，對相應的環境信息還不能準確地將其轉換為以貨幣為統一的計量單位進行核算和評估。

對比中外環境會計信息披露的文獻可以發現，無論是信息披露的方式還是具體內容，中外都有很大的區別。西方發達國家在環境會計信息披露準則的背后是成熟的市場經濟體系和完善的法制環境。盡管我國環境會計在基本觀念和經驗準則上有向國際會計趨同的趨勢，但是在借鑒發達國家會計信息披露理論的同時，現階段仍然要從我們的國情出發，順應依法治國的戰略方略，積極促進環境會計的健康發展。

(四)依法規范環境會計信息披露

就中國環境會計信息披露來說，雖然目前《關于規范上市公司信息披露和相關各方行為的通知》對一些項目有一定程度的硬性要求，但由于尚無完善的法律可依，這使得上市公司能夠采取對他們有利的方式進行選擇性的環境會計信息披露。因此，不僅不同行業之間會計信息披露會有較大的不確定性，即使是同一行業的不同上市公司之間的信息披露或者是同一上市公司在不同年度披露的項目也存在不確定性，會計信息缺乏連貫性，無法與同期或者其他企業的會計信息進行比較。信息重復率高，披露不夠規范，使用價值不高，有悖于會計信息質量要求。

在依法規范企業環境會計信息披露方面，證券監管和環境保護部門要對企業環境信息披露的時間、方式、內容及程度依法依規進行約束，在目前強制披露和自愿披露、定期披露和臨時披露相結合的基礎上，進一步對上市公司環境成本信息披露做出更為細化的要求。在業務規則方面，雖然環境保護部頒布了《中華人民共和國環境保護行業標準》，但其內容側重于為行業提供技術支持和導向，能為企業環境會計或成本管理提供直接參考的內容較少。由于政府關于強制性信息披露的法律法規不完善，無法促進上市公司對環境信息進行自覺披露，所以許多上市公司只是在面臨重大環境污染的情況下才會被動地披露相關的環境信息。事實上，2008年上海證券交易所就發布了《關于加強上市公司社會責任承擔工作暨發布〈上市公司環境信息披露指引〉的通知》，通知要求企業在企業社會責任報告中，要依據此類規定進行相關的編制，強制性地要求企業在編制社會責任報告的時候，要將環境信息進行認真的披露。但是，由于相關的會計準則依舊沒有對企業的環境信息披露作進一步合理的規范，所以大多數企業只在企業社會責任報告中象征性的進行一些定性描述和對比，極少有對環境信息進行深入的分析。

六、結語

系統梳理回顧中外關于環境會計的相關文獻，可以發現，西方發達國家環境會計的發展起步早、基礎好，其對于國際會計準則的影響深刻，尤其是其會計理論能和實踐緊密結合，注重事件層面的具體操作。我國在借鑒、吸收西方發達國家環境會計理論和先進的管理理念時，得到了啟迪積累了經驗，但也走了一些彎路。多數研究文獻在發達國家環境資料的引證方面不準確、不全面，或者直接將國外的一些經驗和個別國家的準則硬性的對應于我國環境會計的研究中，基本沒有形成適合我國國情的較為完整的理論體系，實踐中缺乏必要的環境會計準則和制度進行規范與約束，即便是有一些相關的規章制度也多散見于不同的管理部門，甚至與現實脫節嚴重。對此，我國亟需制定和完善適應本國國情的環境會計制度以及更具體的可操作性強的實施準則，使環境會計的發展與實施有法可依。

會計要素的界定，是環境會計的基礎。現有文獻有“二要素論”“三要素論”“四要素論”“五要素論”“六要素論”等多種學術爭議。筆者認為按照四要素來進行確認更為恰當，即環境資產、環境費用、環境成本、環境負債。“四要素論”既可以全面反映會計實務的全過程，也比較容易確認和實務操作，比較適合中國現行的會計準則與實踐。實際上，環境會計的要素確認主要就是集中在環境成本如何資本化和費用化的問題上，加之環境負債既承擔著具體的環境資產損耗和破壞的情況，又反映著責任的歸屬，是以后要承擔的具體責任。所以，環境會計“四要素論”——環境資產、環境費用、環境成本、環境負債更具有現實意義和理論價值。

我國目前尚未出臺統一的環境成本核算準則，在汲取國際上對于環境成本分類的經驗基礎上，我國學者們基于不同的標準提出了很多環境成本的分類辦法。但對于環境成本的核算方法來說，作業成本法無論是在相關文獻數量上，還是在實務操作的使用上都獲得了一定程度的認可。該方法相對客觀公正，可以根據不同的動因將不同的資料消耗和環境排放及其產生的費用合理地分配到不同的產品中去。當然，環境成本研究尚沒有形成完善的核算方法，也遠沒有形成完善的確認、計量、記錄與報告體系。

環境信息披露亟待規范管制。當前我國與環境信息披露相關的法律制度還在不斷地完善之中，證券監管部門和環境保護部門雖然已經有了一些政策性的約束，但是與相應的會計準則還存在不配套、不完備、難兼容的問題。現有的信息披露制度是自愿與強制相結合，對于可以披露的信息內容、披露方式等企業的自主性太強，過于隨意。政府必須對環境信息披露的具體內容、真實性及其披露方式進行規范。在這方面應當積極借鑒西方發達國家先進的環境會計理論與實務經驗，強制性地規定環境信息披露內容、披露方式，以增強環境信息的決策有用性。

(責任編輯：欒曉平)

2017-05-03

王成利，男，山東社會科學院副研究員。

本文系山東省社會科學規劃項目(項目編號：13CKJJ14)的階段性成果。

F023

A

1003-4145[2017]07-0145-06