對歷史成本原則的檢驗與修正

湯玲

摘 要 歷史成本原則由于其客觀性和可靠性，使得它被眾多企業使用時間最長、使用范圍最廣。然而，歷史成本計量因為它本身具備的局限性（主要是源于它的兩個基礎假設），當前經濟發展的特殊情況下，不能完全滿足企業管理的需要。因此有必要采取適當的改進措施以修正歷史成本原則，使之更好地為企業管理服務。

關鍵詞 計量屬性 歷史成本 優越性 局限性

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

歷史成本原則是指資產入賬時的取得價值，即指取得一項資產時而付出的現金或現金等價物。但是隨著社會經濟的發展，歷史成本原則在會計核算中也受到了一定的挑戰。基于歷史成本計價的會計報表已經不能完全客觀真實地反映企業的資產狀況和盈利狀況。因此對于企業的經營管理效率也無法真實且客觀地反映；由此作出的決策以及進行的管理同樣受到了影響。

因此，通過對歷史成本計價的優越性與局限性進行記述與分析，尋求對歷史成本原則的改進方法，以解決現行會計制度約束條件下會計信息無法真實客觀反映企業資產狀況、盈利狀況以及無法客觀反映公司管理效率的問題。

1歷史成本原則及其計價基礎

美國財務會計準則委員會對于歷史成本的界定：歷史成本指取得一項資產而付出的現金或現金等價物；我國《企業會計制度》則對歷史成本的界定：資產的入賬原值為其歷史成本，即資產取得時的實際資金消耗量，而且一經確定，原值數額不得隨意更改。

從以上中美兩國對于歷史成本原則的界定可以發現：歷史成本是依照購買資產時支出的現金或現金等價物的數額，抑或依照購買資產時支出的對價的公允價值計價；負債依照其現時義務而事實上收回的賬款或資產的貨幣數額，抑或承當現時義務的合約數額，抑或依照正常經之中還債與應當付出的現金或現金等價物的數額計價。歷史成本計價方法能夠整體顯示會計信息質量特征的需求，有效反映業務經濟往來，從本質上提高信息提供的水準和收益。該計量屬性可以多角度核查，具備優異的可計量性，現已變成了稅務部門征收稅款的重要構成部件。

歷史成本原則的計價基礎是：幣值穩定假設和社會平均勞動生產率不變假設。

歷史成本原則通常情況下是以會計要素取得時的現金及現金等價物作為記賬基礎，賬務上的記載通常情況下不進行改動。在此種情形下要使賬上記錄的價值與事實上的價格一直維持相同，事實上的價格的穩定就尤為重要。而事實上的價格的穩定由下面兩個要素所決定的：出產此貨物的社會平均勞動生產率不會發生改變；貨幣幣值穩定。

商品的價值量是根據社會必要勞動時間確定的。社會必要勞動時間和社會勞動生產率成負相關。因此，商品價值和社會勞動生產率成負相關關系。社會平均勞動生產率不發生改變，則貨物的內在價值保持穩定，從而保證歷史成本穩定。

2社會經濟發展對歷史成本原則的檢驗

歷史成本原則由于其的可計量性和客觀性使得其在會計計量中一直備受關注。然而，面對社會經濟形勢發生變化，世界金融危機頻發的情況下，歷史成本原則的缺陷也逐漸暴露出來。如何繼續發揮歷史成本原則的優越性，克服其內在缺陷成為當前急需解決的問題。

從資產計價的角度上看，相對于公允價值等其它幾種計量方法而言，除了共同具有的以貨幣為計量單位的特點外，歷史成本還具備一個特點：以經濟交易作為會計記錄的依據，以發生交易時的實際價格作為資產的計價標準，而且在之后的后續計量中保持該計價標準，一直到因此而產生的新商品出售并再次得到交易價格時為止。這正是歷史成本原則在會計計量史上是運用時間最為久遠、運用范圍最為廣泛的一個計量原則。正是由于這個特點的存在使得它具有可靠性、客觀性和可驗證性；以及易于操作，低成本的特性。另外歷史成本便于得到，而不如公允價值計價的成本較高。這也是其計價方法難以替代歷史成本計價最關鍵的因素。

所以僅能依照歷史成本確定的已實現損益來確定繳納所得稅額，但在公允價值的財務報表中，會產生許多未實現收益，進而產生眾多納稅調整事項。這樣的調整事項不但對公司、納稅部門稽核而言會損耗很多人力成本。所以歷史成本計量方式不論對于公司還是對于稅款征收部門而言均是比較優異的計價方法。

近年來， 西方發達國家的物價水平呈現出不斷上升的勢頭，使得幣值穩定假設受到前所未有的沖擊。歷史成本原則的計價基礎在當今經濟環境中喪失了現實依據，進一步導致歷史成本的相關性被削減，歷史成本原則先天的局限表現出來了。

此外，由于知識經濟的發展。知識、技術、人才成為企業賴以生存和發展的寶貴資源。公司無形資產對利潤的貢獻必將比有形資產多，在總體份額中所占劇的比重也將會不斷增大。可是，根據歷史成本原則的界定和計價基礎，也無法對企業內部自創的獨有技術、人力資源和商譽等無形資產進行客觀、公正的衡量和記錄。

在歷史成本原則下，資產負債依據原始的交易進入賬務系統后，除一般的攤銷或折舊外，通常情形下不會發生變化。但資產價值卻會因各種不確定要素而發生變動，它不會因為這些要素的存在和消失而改變最先計量的結果。假如按歷史成本原則編制公司財務報表，必然會對會計報表的相關性、真實性、客觀性產生影響。

3對歷史成本原則的修正

法制建設是一切經濟建設的基礎。對歷史成本原則的修正，也應該從進一步完善現有的法制體系入手。但同時只完善法制體系建設自然是不夠的，其中也要相應地結合一系列的監督機制，從而保證財務會計法制體系本身的獨立性。

歷史成本法制體系建設需要進行每一個組成部分的細分，并且應當對歷史成本計價時的每一個項目和方面作出嚴格的規定，從而確保每一項都有據可依，繼而減少計價過程中的模糊與差錯，在源頭初降低歷史成本計價的缺漏之處，將歷史成本計價規范化地落實到企業日常財務處理中。有利于歷史成本原則優越性的發揮。但是要想克服歷史成本原則的缺陷，則必須結合其他的會計計量方法。

要想保證歷史成本計價方法在會計實務中順利的施行，必須首先形成科學的市場經濟體制。因為在這樣的市場經濟體制下，其他的會計計量才可以發揮作用，以彌補歷史成本原則的不足。在對歷史成本計量進行修正時，應當全面掌握新近增加的其他幾種計量屬性對歷史成本進行的修正以及資產減值會計對歷史成本進行的修正，唯有如此方可為歷史成本計量的順利施行創造較好的條件，從而保證歷史計量工作能夠得以順利開展。

在使用歷史成本計價時，要靈活運用其他幾種計價方式。因為目前的經濟形勢和會計要求導致單單使用一種計量屬性無法完整且有效地反映有關財務信息，因此需要其他計量屬性進行調整或者說補充。

在進行資產減值會計計量時應該實施價值測試，全方位地掌握公司的一切內外信息。如果呈現明顯的減值情況就應該借鑒公允價值計價的方法實行必須的資金調整，繼而全方位減少資產損耗。如果呈現明顯的升值情況就應該借鑒公允價值計價的方法實行資產賬面價值的調增，繼而全方位核算資產價值。要在市場變動中了解資產的真實價值，以變化的方向對會計計量屬性解析。

會計計量屬性的選擇是一個比較復雜的問題。當前最好的方法是采用混合的計量屬性，以歷史成本為基礎輔以公允價值等多種計量屬性，以此來替代單一的歷史成本計量，從而發揮多種計量屬性各自的優點，達到相互促進的作用。總而言之，因為交易和事項的多樣性和復雜性，單單使用一種計量屬性已無法滿足會計的要求，以歷史成本為主的多種計量屬性同時存在的局面將會成為將來財務報表的發展態勢，這也符合會計發展的要求。

參考文獻

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