“一帶一路”背景下企業跨境關聯交易涉及所得稅研究

鄭州財經學院 王宇

“一帶一路”背景下企業跨境關聯交易涉及所得稅研究

鄭州財經學院 王宇

在經濟全球化的大背景下，企業跨境關聯方日益增多，而企業跨境交易中所涉及的所得稅問題一直是業界研究的重點，因此，本文以交易原則與特別納稅調整為準則，利用歸類分析法，結合個案研究法對于國內當下在“一帶一路”大背景下的的跨境企業所得稅問題進行深入剖析。

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一、問題提出

2016年不僅是“十三五”的開局之年，更是“一帶一路”戰略深入推進的關鍵之年，隨之增加的則是大量的跨境關聯交易的增加，其中轉移定價問題也將使得關聯方企業不得不重視。關聯方交易中的的轉移定價的價格及支付方式的確定最終又會影響企業在所得稅方面的各種風險。與時俱進，國家稅務總局為應對“一帶一路”大背景下的跨境關聯交易的數量的日益增加，其監管重點也逐漸轉移到此處。結合前文文獻綜述來看，國內日益增加的跨境關聯交易涉稅問題隨著“一帶一路”的推進，或將全球各國學者及機構的研究方向落腳于此。

同樣，全球各國及有關國際組織在此方面的聯合行動也將會越來越多，此處配置的稅務工作方面的各項資源也逐漸增加。前幾年，國家稅務總局就曾與聯合國、G7、OECD等各種國際組織在關聯跨境交易中的定價及支付方式合作研發并推進此項行為的規范化。“一帶一路”提出后，國稅總局加強此項工作的跨國際研究，在2014年，國稅總局利用六項測試標準來衡量跨境交易中子公司向母公司支付的各種服務費，以此判斷轉移定價的合理性及是否需要調整。在2014年國稅總局的第146號文《關于對外大額費用反避稅調查通知》，作為規范此類交易行為的指導性文件，明確提出稅務機關會對關聯跨境交易中大額費用進行摸排及專項抽查。在此基礎上，國家稅務總局2015年第16號文《關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題公告》正式推出，標志著在“一帶一路”大戰略背景下的跨境管理交易稅務行動正在加強，也是稅務機關落實加入國際“BFPS”計劃的一個轉折點。

二、文獻綜述

21世紀以來，各國學者專家以及會計師事務所等專業機構嘗試利用CPM、PRM、CUP等方法對跨境關聯交易的轉移定價進行研究，著眼點均是集中相關的稅負及風險，但各方的研究結果均有所差異。國內學者黃蓉在2013年從稅率角度對此進行研究，研究結果發現跨境交易雙方（多方）不同的稅率會對企業價值產生積極的、重大的影響。德勤會計師事務所通過2005～2014年全球合計109個跨境關聯交易樣本進行分析，研究表明僅不到28％的此類交易可以避免所在國的稅務機關的稅負控制風險。除此之外，麥肯錫（2014）對此專項研究結果也證實，跨境關聯交易的單方或多方僅通過轉移定價方案的設計達到避稅的效果或較難成功，大多數會因為所在國稅務機關的有關財稅規定而產生各種不確定性。

綜合國內外各種對跨境關聯交易的研究成果來看：國內學者絕大多數都是從交易方轉移定價角度進行稅務研究，對稅務風險的貢獻相對不足；國外學者則是集中于交易雙方或多方所在國或地區的各種稅務協定對轉移定價的影響，最終在稅負及稅務風險平衡問題的研究成果上差異較大，難有一致的研究結論。

總之，當下在國內“一帶一路”大背景下，需要采用更多樣本及結合最新稅收政策對我國跨境關聯交易各方的稅負問題進行更多研究。因此，本文以交易原則與特別納稅調整為準則，利用歸類分析法，結合個案研究法對于國內當下在“一帶一路”大背景下的的跨境企業所得稅問題進行了深入剖析。

三、“一帶一路”戰略背景下跨境關聯交易涉稅處理原則

關聯方跨境交易中轉移定價確定中所要嚴格遵循的獨立交易原則的熟悉與理解，是對此類交易實質分析及涉稅問題剖析的前提，只有這樣才能在“一帶一路”大戰略下對此類交易進行有關涉稅方面的規避處理。

按照現行企業所得稅稅法相關解釋條例規定，獨立交易原則需要關聯方在交易過程中，按照市場公允價格、正常的業務規則來進行交易（參與交易的雙方或多方無任何關聯關系）。為此，國內企業向其境外的關聯方企業在進行各種費用支付的過程中首要遵循的原則即是獨立交易原則，否則都可能需要進行各種納稅調整。按照目前企業所得稅稅法的有關規定，涉及到特別納稅調整的有如下具體要求：稅務機關可針對境外關聯交易中發生的各種費用支付涉及不符合獨立交易原則的各種業務在其發生后的10個納稅年度內予以調整，即特別納稅調整。

在企業正常的生產經營過程中，對于境外關聯交易費用支付的發生多少及何時發生，完全由企業的經營活動所決定，與稅務機關并無實質上的聯系；不過，為了防止企業發生各種關聯境外費用支付中非獨立交易的發生，稅務機關可限制企業規定期限上報與境外關聯企業簽署的各種協議合同（或類似的可證明交易真實發生的資料），以便稅務機關核查交易的獨立交易原則遵守情況。

雖然在2015年國稅局的第16號文仍沒有對境外關聯費用支付的轉移定價標準作出明確規定，但是該文明確將此類交易轉移定價的質疑權利及其涉及的稅收問題歸口于相關稅務機關。因此，由于法律法規未明確標準，就需要企業在對境外非貿付匯或者關聯方交易費用的支付時重視相關的專業定價問題。此類交易能否符合獨立交易原則雖由企業確定，但對其擇機審查是否符合獨立交易原則（交易性質的確定）的“自由裁量權”則完全掌握在有關稅務機關，無疑會增加企業在此過程中的涉稅風險。

除了上述關聯境外交易的費用支付中涉及的獨立交易原則（交易性質的確定）面臨稅務機關審核外，此類交易涉及到的貨幣金額（交易數量）的確定也面臨稅務機關自由裁量權的限制，也是涉稅風險的另一體現。根據目前相關轉移定價的規定，正常貿易門檻是不超過兩億元人民幣、非貿易項門檻是四千萬人民幣，可見現行法律法規對交易定價的判定有明確的標準。不過隨著2015年國稅局第16號文的公告，對于企業向境外關聯方的費用支付門檻卻沒有明確的金額標準。正常來說，稅務機關在考慮企業此類交易中涉及到交易性質（是否遵循獨立交易原則）和交易數量標準（費用支付的最高門檻）中兩點同時產生質疑的情況下，則會啟動相關調查程序。換個角度來說，兩者在沒有同時引起稅務機關質疑的情況下，則觸發的涉稅風險往往會偏小。當下，地方稅務機關在16號文公告后大多數強制要求企業提前報備與此類交易相關的各種資料，無疑增加了企業的相關額外的管理費用（或銷售費用）支出。總體而言，稅務機關對交易數量的自由裁量權也是企業跨境關聯交易的涉稅風險所在。

四、“一帶一路”下跨境管理費用支付涉稅歸類分析及案例探析

（一）四種費用不得稅前扣除經過上文分析發現，若企業對境外關聯方的費用支付在合理的金額標準內且符合獨立交易原則，與之相關的費用允許境內企業在所得稅計算前全額扣除。不過，現實當中，尤其2016年不僅是“十三五”開局之年，更是“一帶一路”大發展及稅制改革的關鍵年份，則與之發生的各種境外關聯方費用支付將大幅增加，且不符合上文所述標準的情形也復雜化及多樣化。若不及時規范及調整，最終可能導致的極端情形可能是企業的應納稅收入為“0”，為防止各種不合法不合規交易行為的發生，2015年16號文明確限定以下四種跨境關聯費用支付不得稅前扣除的類型。

（1）若境內企業對境外關聯方支付相關費用后，關聯方既沒履行功能、承擔風險，更沒有實質性的各種經營活動，則此類費用支付方的境內企業不得稅前扣除該費用。

（2）境內企業對境外關聯方支付相關勞務費用，但境內企業并不能因此直接或間接獲得任何經濟利益，在進行如表1的六種測試中不得通過的情形下，則與之對應的勞務費用均不得稅前扣除。表1中的六項測試要求勞務費用必須與其直接相關。

表1 六種測試

其一，進行需求方有關測試，若該項費用對應的勞務活動與需求方承擔某些功能或者生產經營活動完全無關，則境內企業此項勞務費用不得稅前扣除。簡單理解，其提供的服務完全沒有價值。

其二，境內企業（投資方）向境外關聯方（被投資方）支付的勞務費用是為確保投資方的相關利益而發生的，對受益方（投資方）進行直接測試，若與此項目的非直接相關的勞務費用不得稅前扣除（境內企業、投資方）。比如，投資方在被投資方中安排相關董事或與之相關監督活動而產生的勞務費用。

其三，關聯方提供的勞務服務對接收方并無創新（無實質性的改進或變動），則需要對此服務進行重復性測試，如果不通過，則接收方對提供方支付的勞務費不得在接收方的稅前扣除。

其四，集團內某企業獲得額外收益，未接受關聯方對該企業的具體勞務活動，則需要真實性測試，不通過則不允許扣除。本條排除純獲益行為而無實質性的勞務。

其五，關聯方交易中已經獲得過補償，則需要補償性測試。按照轉移定價的規定，貿易類在合理范圍內獲取的關聯方轉移定價利潤都無需質疑，但是如果此前已經有了充分的利潤保障，則后續無論如何不得以各種理由再將有關費用作為后期更高利潤的根據。

其六，除上述五項之外其他各種不能為關聯方企業帶來經濟利益（直接或間接）的勞務活動，則需要對應價值測試，若不能通過，不得稅前扣除。比如某境內企業對境外關聯方企業的一項豪華奢侈的裝修支付巨額勞務費，此裝修除外觀外不大可能找到任何理由對應境外關聯企業在預期的未來活動相關的經濟利益利潤，則該勞務費用支付無價值創造，境內企業所支付的勞務費用不得稅前扣除。

（3）境內企業向境外關聯方支付特許權使用費，但境外企業對該無形資產僅有法律意義上所有權而未真正參與其研究與開發。若境外關聯方僅對一項特許權使用費具有所有權而未參與研發過程，則不允許該特許權使用費在稅前扣除。

（4）因上市活動過程中涉及融資需求支付境外關聯方的特許權使用費，不允許稅前扣除。這種情形通常在架構重組中發生較多，尤其是在海外的上市公司架構中，通過所謂的特別協約控制（SVIE）形式，即借助各種合同協議來支付特許權使用費。

（二）針對帶來經濟利益的關聯方支付所得稅風險分析帶來經濟利益服務，相對簡單的理解便是服務的提供方可以因此服務而帶來預計的經濟利益流入，并能對接受服務方產生經濟價值。可以簡單通過如下案例來敘述。

案例：現有國內某集團公司甲股份有限公司，旗下有控股子公司A與B公司，同時其境外關聯企業為乙。現在假設境外關聯方乙所提供的各項服務完全由集團甲受益，不涉及到A與B公司，則此種情境下境內甲支付境外關聯方乙的費用是合理的，允許集團甲公司在稅前扣除。再假設乙提供的服務受益方包括集團甲及控股子公司A，按照獨立交易原則需要按照受益比例來進行合理拆分，考慮甲與乙在此項交易中已經確定受益方，無需再向A加成收取。

因此，針對境內關聯方接受境外關聯方各項服務而受益的情形，其對境外關聯方支付的費用能否稅前扣除的判定的標準具體如下：（1）接受勞務或服務方需要以其對應的結果來進行衡量，衡量的標準是能夠為受益方帶來直接或間接的利益。滿足此情形下的受益方為提供勞務活動服務費支付的費用允許稅前扣除。（2）關聯方之間的此類交易必須遵循上文所述的獨立交易原則，只有在獨立交易原則下發生的境內企業向境外關聯方支付的實際費用允許稅前扣除。（3）非受益方向境外關聯方支付的各項勞務服務費用，不允許稅前扣除。

現實當中并未嚴格按照有關稅法的規定進行操作，比如國內母公司直接以行政命令的方式讓旗下子公司代為支付各種境外關聯方為母公司提供勞務而產生的各項費用，此類情形嚴禁子公司稅前扣除代為支付的費用。所以從企業管理和風險管理角度看待該問題答案有可能是互斥的，特別是在費用沒有達到受益性原則的前提下，即使該筆款項最終由母公司負擔，對于境內公司而言，該筆費用仍有可能不得在所得稅前抵扣，無疑重復納稅的后果肯定是公司管理層不愿見到的。

（三）關于境外關聯支付涉及的特許權使用費所得稅扣除分析現有法律法規做出如下規定，境內企業在使用品牌或技術等無形資產時支付給境外關聯方的特許權使用費需要按照一定的要求進行判定，以確定是否適當。在此費用支付過程中，需要根據關聯方各方對無形資產價值貢獻比例以確定各方的經濟利益享有比例，最終按照此比例來確定境內企業對境外關聯方的費用支付的適當性和支付的多少。

案例：企業甲與公司乙分別為境內關聯子公司與境外的關聯公司，根據雙方有關特許權使用費負擔的協議約定，關聯方針對特許權形成無形資產而產生的推廣費需相應分攤部分費用。即使在雙方的協議中明確要求相關特許權使用費由某一方支付，但除推廣費外剩余的部分也不一定由某一方承擔完全的支付責任。

五、結論與建議

（一）結論綜上所述，境內企業對境外關聯方企業的各種費用的支付只有滿足相關稅法及文件的要求才可能在所得稅前扣除，尤其隨著國家層面的“一帶一路”戰略推進后，此類跨境關聯方費用支付的數量及復雜程度將會明顯增加。為此，按照2015年國稅總局的16號文規定，此類關聯方跨境交易中各種支付費用問題，必須明確予以確認，從理論和實務兩個角度去界定。從理論層面而言，如果關聯方境外費用支付并不具有履行功能、風險承擔或實質性的經營活動，則從上文規定可以知道此類費用不得稅前扣除；從實務層面而言，稅務機關在對此類交易的性質及數量進行界定的時候可以具體參考以下三條指引:一是境內企業需要提供境外關聯企業相關信息，不僅需要包括各種基本信息且必須盡可能的詳盡，正常情況下需要相關會計師事務所提供各種專業審計報告；二是提供服務或勞務的關聯方在此項交易過程中的明細資料及相關討論過程必須充分且有效；三是功能及風險平衡分析表，要求關聯交易的境外企業提供服務或勞務功能的細分，并要基于詳細的分析測算以確定該境外方是否存在未履行功能、不承擔風險且無實質性經營活動的行為。

（二）建議在2009年國稅局發布的第698號文，《關于非居民企業關股權轉讓的所得稅通知》，該通知中也涉及了相關“實質性”的概念。要求參與股權投資的境外關聯方需對投資方不存在實質性的經營活動。以此類推引申到2015年國稅局的第16號文，其中不具備實質性經營活動的判定標準也將具體參考關聯方企業的經營情況，作為重要的參考標準。為此，建議在“一帶一路”戰略背景下，不論何種類型跨境關聯交易都需要優先界定關聯方的性質，然后再考慮從理論及實務兩個層面來界定，以確定相關費用支付稅前能否扣除及扣除的標準。如果境內企業向境外關聯方在支付過程中涉及到一定的金額，那么金額的合理性判斷則是轉移定價中一個關鍵的環節，并需要專門的方法來確定，并不能利用簡單的公式或固定的標準去確定。只有符合企業所得稅法及其實施細則，并且充分滿足現行法規下針對特別情形的所得稅稅前扣除標準，相關交易方（關聯方）才能最大限度規避稅務風險。

[1]黃媛媛：《新關聯方披露準則中關聯方的界定及其完善》，《財會月刊》2006年第25期。

（編輯 成方）