金融業“營改增”后稅負變動評估
——基于五大國有商業銀行的數據

武漢科技大學管理學院 高峻 洪佳佳

金融業“營改增”后稅負變動評估
——基于五大國有商業銀行的數據

武漢科技大學管理學院 高峻 洪佳佳

金融業實施“營改增”改革旨在打通稅收抵扣的鏈條，減輕企業納稅負擔，推動經濟結構轉型升級。金融業的各細分行業因其業務自有特點，“營改增”實施后稅負或增或減尚不明確。本文通過對五大國有商業銀行在改革后的稅負效果進行評估，提出對金融業實施“營改增”的改進建議。

“營改增” 金融業 稅負變動

財政部國家稅務總局發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號），規定從2016年5月1日起，“營改增”試點在全國推行，明確指出金融業、房地產業、建筑業、生活性服務業納入“營改增”試點行業。對金融業實施“營改增”，有利于完善稅制，打通增值稅抵扣鏈條，進而推動經濟的優化發展。

一、金融業的業務劃分及征稅范圍界定

根據財稅36號文，金融服務業統一適用于6％的增值稅稅率，較原來營業稅5％的稅率有所提高，計稅方式也從營業收入全額征稅變為差額征稅，但“營改增”后實際可比稅率為5.66％，金融行業稅負的增減變化取決于可抵扣進項稅額能否達到營業收入的0.66％。金融企業的小規模納稅人（年應稅銷售額低于500萬元）按3％的征收率繳納增值稅。

（一）征稅范圍的界定由36號文中規定金融保險業的業務類型，以商業銀行為例，我國銀行業“營改增”應稅項目分為以下幾類：（1）貸款服務。商業銀行為客戶提供貸款而收取的利息以及利息性質的收入；（2）直接收費金融服務。此類服務屬于銀行業的中間業務，業務收入為商業銀行的代理業務、結算與清算業務、咨詢顧問手續費、電子銀行手續費、銀行卡手續費等直接收費服務；（3）金融商品轉讓，商業銀行的外匯轉讓和其他金融商品的轉讓。按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。相關征稅范圍的界定如表1所示。近期財政部稅政司發布《關于金融機構同業往來等增值稅政策的補充通知》（財稅【2016】70號），并于2016年5月1日起執行。文件表明將同業存借款、買斷式買入返售金融商品、同業代付、持有金融債券等的利息收入包括在同業往來項目中,免征增值稅。這一補充通知的發布會在一定程度上減輕銀行業在“營改增”過程中的稅收負擔。

（二）金融業銷項稅額的確定根據“營改增”實施細則，銀行業的銷項稅基包括利息收入、手續費及傭金收入、投資收益。利息收入主要有客戶貸款及墊款利息收入、債券投資利息收入、存入中央銀行款項利息收入，拆放和存放同業及金融機構利息收入。其中存入中央銀行款項利息收入和存拆放同業及金融機構的利息收入屬于免稅項目，在計算銷項稅時不納入應稅收入。文件并未明確提出關于債券投資利息收入的征收方法，但此次征收辦法明確僅將債券利息收入中的國債和地方債利息收入納入免稅范圍，故應將其免稅部分扣除后并入應稅收入。

表1 新政策下銀行業增值稅征稅范圍

36號文規定對于2016年12月31日以前的農戶貸款余額總額在10萬元以下貸款的免征增值稅，由于各大銀行未披露此類數據，故此次評估將這類收入不予以扣除；自結息日起90天后發生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規定繳納增值稅。新會計制度規定：發放的貸款到期90天后尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，這部分逾期利息已在“客戶貸款及墊款利息收入”中扣除。

手續費及傭金收入主要包括銀行卡業務收入、結算及清算業務收入、資產托管業務收入、代理收付及委托業務收入等。投資收益主要是銀行業的金融商品轉讓的凈收入，也屬于征稅項目。

故商業銀行的銷項稅額=[客戶貸款及墊款利息收入+（債券投資利息收入-國債、地方債利息收入）+手續費及傭金收入+投資收益]/（1+6％）×6％（1）

（三）可抵扣進項稅額的確定進項稅基包括扣除了人員成本、折舊和攤銷后的業務及管理費用，手續費及傭金支出，相關可進行抵扣的設備資產和債券利息支出。由于貸款利息支出以及與貸款直接相關的手續費等費用不得抵扣進項，故利息支出的可抵扣額只包括債券利息支出對應的部分，且對應國債、地方債部分債券利息支出不得抵扣。一般納稅人的業務支出取得增值稅專用發票，允許進行進項稅額的抵扣，評估中假定服務均可獲得可抵扣的增值稅專用票據。

36號文對固定資產抵扣問題規定，增值稅一般納稅人的金融企業，在2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產以及不動產在建工程，其進項稅額自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60％，第二年抵扣比例為40％。根據有關增值稅政策，購進的資產設備和無形資產均能全部抵扣進項稅額。固定資產中的房屋及建筑物和在建工程均適用11％的增值稅稅率，其他項目按17％征收。無形資產的增值稅稅率為6％，土地使用權稅率為11％。

新增資產可抵扣進項稅額=（房屋建筑物+在建工程）÷（1+11％）×11％×60％+（辦公設備等+其他）÷（1+17％）×17％+（無形資產-土地使用權）÷（1+6％）×6％+土地使用權÷（1+11％）×11％（2）

故商業銀行的可抵扣進項稅額=業務費用/（1+6％）× 6％+相關可抵扣資產/（1+t）×t+應付債券利息支出×債券利息支出可抵扣比例/（1+6％）×6％+手續費及傭金支出/（1+6％）×6％（t為各資產對應可抵扣稅率）（3）

二、商業銀行“營改增”后稅負變動評估

本文選取在A股上市的五大國有商業銀行的數據進行測算，選取中國銀行、工商銀行、農業銀行、建設銀行、交通銀行對外公布的2015年年度報告的數據（數據來源：巨潮資訊網），按照上文銀行業銷項稅額和進項稅額的計算公式，對這五家銀行2015年度“營改增”前后的稅負進行比較，本文在評估過程中考慮“營改增”對企業的流轉稅以及企業所得稅的影響。

（一）可抵扣購進固定資產與無形資產評估

（1）模型設計。由于2016年新增資產數據目前無法取得完整資料，本文以2014～2015年新增資產的均值作為可抵扣的新增資產評估額。如表2所示。

根據表2的數據和式（2），工商銀行新增資產可抵扣進項稅額=（房屋建筑物+在建工程）÷（1+11％）×11％×60％ +（辦公設備等+其他）÷（1+17％）×17％+(無形資產-土地使用權)÷（1+6％）×6％+土地使用權÷（1+11％）×11％=（31.54+114.74）÷（1+11％）×11％×60％+（81.31+304.26）÷（1+17％）×17％+(11.30-1.56)÷（1+6％）×6％+1.56÷（1+11％）×11％=8.70+56.02+0.55+0.15=65.42（億元）。同理可得其他四大銀行新增資產可抵扣進項稅額。

（二）五大銀行“營改增”后增值稅額評估在評估各大銀行的增值稅時，其中債券利息支出對應的國債、地方債利息支出部分不得抵扣，則需要按國債、地方債占比來計算可抵扣的債券利息支出的比例。國債、地方債利息收入占比如表3所示。

表2各大銀行新增資產2014～2015年數額單位：億元

表3 各大銀行國債、地方債占債券投資利息收入比單位：億元

根據式（1）和（3），可對“營改增”后銷項稅額和進項稅額進行評估，最后得出增值稅額的評估值，計算結果如表4所示。

表4 增值稅額評估明細表單位：億元

以工商銀行為例，其增值稅銷項稅額=[客戶貸款及墊款利息收入+（債券投資利息收入-國債、地方債利息收入）+手續費及傭金收入+投資收益]/（1+6％）×6％=（6165.41+1708.33-566.29+1616.70+104.09）/（1+6％）×6％ =511.03（億元）；進項稅額=業務費用/（1+6％）×6％+新增資產可抵扣額+應付債券利息支出×債券利息支出可抵扣比例/（1+6％）×6％+手續費及傭金支出/（1+6％）×6％=467. 95/（1+6％）×6％+65.42+161.01×66.85％/（1+6％）×6％ +182.79/（1+6％）×6％=108.35（億元）；增值稅稅額=511. 03-108.35=402.68（億元）

（三）五大銀行“營改增”后稅負總額評估根據各大銀行2015年公布的財務報告，“營改增”前后各企業稅額合計見表5。“營改增”前的所得稅不考慮遞延所得稅的影響，只對當期所得稅進行計算，所得稅稅率為25％，則當期所得稅=利潤總額×25％=3632.35×25％=908.09（億元）；由于2015年公布的利潤總額扣除了營業稅金及附加，“營改增”后無營業稅金及附加該項目，利潤總額應是換算成價外的營業收入扣除營業支出，其中營業支出中不包括營業稅金，即為原利潤總額與營業稅金及附加之和除以（1+增值稅率），故當期所得稅=（原利潤總額+營業稅金及附加）/（1+6％）× 25％=（3632.35+423.20）/（1+6％）×25％=956.50（億元）

表5 2015年各大銀行“營改增”前后的稅額合計單位：億元

（四）五大銀行“營改增”后稅負變動分析由各大銀行的稅負評估數據表明，“營改增”后，工商銀行、建設銀行以及交通銀行的流轉稅稅負略有下降，而各大銀行的企業所得稅都呈上升趨勢。導致這種現象引起的原因有：首先，銀行業的主要收入來源是貸款業務，但與其相對應的貸款利息支出不得抵扣進項，故貸款服務收入實質上是按全額征稅，導致流轉稅負上升。其次，此次評估中農戶貸款余額總額在10萬元以下貸款的免征項目未從應稅項目中拆分出來，因此使銀行業稅負評估結果一定程度上高估。最后，可能由于改革前的營業稅金及附加可在企業所得稅稅前扣除，而改革后增值稅是價外稅，雖然營業收入和支出各項目都折算成不含稅數額，但不能在所得稅前抵扣，導致企業所得稅稅額有所上升。從總體來看，五大銀行的總體稅負有0.23％～8.32％不同的上升幅度，其中農業銀行評估稅負的上升幅度最大為8.32％，總稅額增加高達72.17億元。其主要原因在于農業銀行相對其他四個銀行來講，固定資產的可抵扣額較少，2014～2015年平均購置支出都不及工商銀行數額的一半。

由此可見，金融業“營改增”稅負的評估效果受到收入的銷項與支出的進項共同影響。“營改增”后，由于銷項稅基仍以毛利息計稅，且征稅范圍較改革前更廣。根據“營改增”細則，各種占用、拆借資金取得收入，票據貼現等業務取得利息收入，均按貸款服務繳稅，則銷項稅額負擔重。金融業的經營過程中涉及大量不可抵扣的人力費用，固定資產以及不動產等可以長時間使用，則企業每年新增固定資產進項可抵扣的稅額有限，進而導致稅負水平不降反升。

三、金融業實施“營改增”的建議

金融業“營改增”政策已出臺，但一些增值稅處理事項在財稅36號文中沒有明確規定。例如，如何準確劃分與貸款服務直接相關的金融服務；不同類型金融商品買入價的確定以及對金融商品轉讓的含稅和不含稅銷售額的確定等。這些尚未明確的事項都會影響到增值稅的計算。由本次“營改增”試點實施辦法及相關政策可知，不少學術界與業界人士認為目前出臺的金融業“營改增”方案只是一個過渡方案，有待進一步的完善。

（一）對業務進行合理劃分，提升業務重新定價能力隨著增值稅的征稅范圍的擴大，增值稅抵扣鏈條也逐步完善，但從銀行業的稅負評估結果來看，金融業“營改增”后稅負水平很可能有不同程度的上升，其中一個很重要的原因就是金融業業務復雜，未能分別核算不征、免征和應征項目的企業，不得享受免稅和減稅優惠政策，故金融業應合理劃分出征稅項目和免征項目。同時建議對營業稅制度下實行稅收減免的項目在“營改增”后可繼續減免，從而合理降低稅負；同一筆業務收費對一般納稅人和小規模納稅人將產生不同的財務成本，金融業的客戶一部分是個人和小規模納稅人，該類客戶無法抵扣增值稅進項稅額，不合理定價會造成此類客戶的負擔。因此，金融業要考慮對不同客戶的定價問題，提升差異化定價能力。

（二）改造業系統，加強發票管理及人員培訓“營改增”的實施會改變金融業的業務處理模式，由營業稅以會計賬簿為征稅基礎轉變為增值稅的憑票抵扣處理方式。在此次評估中，假定可以取得所有的增值稅專用發票，然而實務中并非如此。因此，有必要對金融業業務架構、業務系統與稅務系統等進行分析，確定系統改造方案，進而提高發票的征管效率；金融業人力成本占支出費用的很大一部分，其進項稅額不可抵扣。故金融業可以通過外購服務，盡可能取得增值稅專用發票來降低稅負。此外，金融業涉及到大量電子交易和異地服務，應使用電子稅票和紙質增值稅專用發票相結合管理來減輕發票的征管壓力；要加強“營改增”后的稅務與風險排查梳理，對相關工作人員進行專業化培訓，盡快熟悉并掌握有關法律法規和稅控系統的操作，幫助金融業順利實現稅收轉變的過渡。

（三）加快完善實施細則，加強金融業的監管由于金融業的業務種類繁多及自身的特殊性，使得對金融業征收增值稅成為國際一大難題。對于商業銀行稅負的評估結果未如預期減少，或多或少與當前實施的“營改增”政策中一些尚待明確的細節問題有關系，故稅務管理部門應加快完善稅制細則，必要時可以讓利益相關方參與討論，避免因細則設置不當造成納稅主體的負擔；金融業業務發展迅速，其創新業務也層出不窮，應對新業務及時分類并加強對金融行業的監督管理，從而提高金融業的稅收征管效率。

[1]徐達松：《我國金融業“營改增”的難點及改革思路》，《稅務研究》2015年第5期。

（編輯 成方）