工程決算審計風險因素闡釋與回避風險的途徑探索

陳勇光

摘要：本文基于對工程決算審計重要性的分析，就工程決算實踐中的審計風險因素進行識別，并探討不同類型施工合同審計風險現(xiàn)狀與問題，最后就工程決算審計風險的回避途徑進行研究，望能夠引起同行人員的關(guān)注與重視，以最大限度的降低工程決算審計風險水平。

Abstract： Based on the analysis of the importance of project final accounts auditing， this paper identifies the audit risk factors in project accounting practice and discusses the present situation and problems of different types of construction contract audit risks. Finally， approaches to avoid project audit risks are researched. It is hoped that this issue can arouse the concern and attention of related personnel， in order to minimize the level of project audit risk.

關(guān)鍵詞：工程決算；審計風險；回避風險

Key words： project final accounts；audit risk；risk avoidance

中圖分類號：F239.63 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2017）06-0019-02

0 引言

工程項目決算審計除需要針對工程項目建設程序、相關(guān)財務收支、建設資金投入運用情況、以及建設項目效益水平等內(nèi)容進行審計以外，還應當關(guān)注工程決算造價的審計。由此可見，工程合同在工程決算審計中有著非常重要的意義。但當前工程決算審計行為中，受到多方因素的影響，審計工作開展中存在大量的風險因素，若不及時進行處理可能對工程項目決算質(zhì)量產(chǎn)生極為不良的影響。如何準確識別工程決算審計風險，對風險要素進行有效回避，已成為各方人員高度重視的課題之一。

1 工程決算審計重要性分析

工程項目承包合同是承包商與業(yè)主方為完成約定工程項目施工內(nèi)容而對雙方權(quán)利與義務進行約定的書面證明。工程項目承包合同直接關(guān)系著工程建設的進度、投資以及質(zhì)量效益水平，為竣工決算提供了重要的依據(jù)于支持，必須引起管理人員的高度重視。工程決算審計的基本工作流程如下圖所示（見圖1）。既往工程實踐經(jīng)驗中表明，施工合同中相關(guān)條款所涉及內(nèi)容若不夠嚴謹與規(guī)范或存在歧義，合同在執(zhí)行中極易發(fā)生爭執(zhí)，產(chǎn)生不良影響。工程項目竣工后，施工雙方需要共同參與工程決算審核作業(yè)。在工程決算審計行為中不難發(fā)現(xiàn)，一些工程項目建設單位缺乏對合同管理重要性的認識，施工合同存在先天性缺陷，對具體條款與內(nèi)容的約定不夠充分與全面，進而導致合同在執(zhí)行中約束力受到不良影響。從這一角度上來說，在工程項目決算實踐中，必須通過以施工合同為主體的審計作業(yè)，及時發(fā)現(xiàn)工程項目中存在的各種風險與缺陷，以提高工程安全性水平。審計工作的主要目的如下圖所示（見圖2）。

2 工程決算審計風險因素分析

工程決算審計的基本階段與流程如下圖所示（見圖3）。結(jié)合圖3，在對工程項目進行決算審計的過程中，要求建設單位所上報相關(guān)資料信息清晰且完整，手續(xù)完備，以確保審計工作順利進行。但結(jié)合既往相關(guān)資料來看，受施工方法現(xiàn)場變更、施工現(xiàn)場隱蔽工程情況不明、工程監(jiān)理資料不全、材料市場價格波動、工程材料質(zhì)量差異、施工合同自身漏洞、以及施工現(xiàn)場重大變更事項等相關(guān)因素的影響，導致建設方上報至決算審計小組的資料相對模糊，關(guān)聯(lián)性不強，甚至存在一定爭議，進而導致工程決算審計存在大量的客觀風險。除此以外，工程決算審計人員展開審計作業(yè)的過程中還缺乏對施工現(xiàn)場的系統(tǒng)性了解，資料收集不齊全，作業(yè)時間不充分，業(yè)務水平欠缺等諸多問題，從而造成工程決算中面臨著巨大的審計主觀風險。

3 不同類型施工合同審計風險現(xiàn)狀分析

工程項目所涉及到的合同主要有三種類型，其一是基于固定總價的合同，其二是基于調(diào)值總價的合同，其三是基于計量估價的合同。上述三種類型施工合同下在決算環(huán)節(jié)所面臨的審計風險不盡相同，對審計風險的應對與處理措施也有一定差異。具體可以概括如下：

①針對采用固定總價合同的工程項目，在工程決算中若未涉及到項目變更，則合同總價不得隨意變更或調(diào)整，但也并非意味著放任自如。為回避此類工程項目審計合同風險，決算人員首先應當審查工程是否嚴格按照施工圖要求展開施工作業(yè)。在此基礎之上，研究項目施工是否與現(xiàn)行技術(shù)標準以及行業(yè)規(guī)范相契合。若發(fā)現(xiàn)工程項目未能夠嚴格按照技術(shù)標準與規(guī)范展開作業(yè)，則意味著施工方存在違約行為，故在決算環(huán)節(jié)中就可以對合同價款進行調(diào)整。如某采取固定總價合同的工程項目在工程決算中審計人員發(fā)現(xiàn)某施工環(huán)節(jié)未能夠嚴格按照施工圖紙進行施工，導致施工工序簡化，工程量減少。針對該問題，決算人員對工程合同總價進行調(diào)整，核減工程造價25萬元，起到了保障建設方經(jīng)濟效益的目的。

②針對采用調(diào)值總價合同的工程項目，在工程決算環(huán)節(jié)中會對工程造價產(chǎn)生影響的因素主要包括以下幾個方面，第一是工程量，第二是工程取費標準，第三是材料單價。一般來說，工程量不會在合同中簽死，因此可以直接根據(jù)施工圖、施工現(xiàn)場設計變更、現(xiàn)場簽證等一手資料對工程量進行直接計算，而施工合同中則多會明確工程取費標準以及材料單價。從材料單價的角度上來說，主要涉及到以下兩種情況，第一是材料單價固定，則不對進行風險調(diào)整處理，第二是材料單價相對固定，但在超過風險范圍（例如相應材料市場單價變化幅度達到合同單價10.0%以上）的情況下可進行調(diào)整。特別需要注意的一點是：若工程合同中有關(guān)取費標準以及材料單價的規(guī)定與招投標文件規(guī)定存在差異，則應當以招投標文件規(guī)定為依據(jù)，對合同中因不合理條款所造成的工程造價費用增加項目進行相應的調(diào)整。

③針對采用計量估價合同的工程項目，為防范審計風險，最關(guān)鍵內(nèi)容是對工程量進行審計，以施工圖為依據(jù)進行工程量清單編制工作。為回避此類工程項目實施中的風險，重點應當是審查施工作業(yè)是否嚴格按照施工圖要求展開，若存在偷工減料的問題，決算人員應當及時對工程量進行核減，以起到降低工程造價的目的。如針對某公路工程建設項目，該工程項目所采用合同為計量估價形式。根據(jù)該工程項目的具體特點，以水穩(wěn)層施工作為審計重點，由決算人員匯同施工方、監(jiān)理方、業(yè)主方負責人對施工現(xiàn)場進行隨機采點取樣，取樣結(jié)果顯示施工現(xiàn)場水穩(wěn)層厚度平均為16.0cm，低于設計方案中20.0cm的要求，因此的按照4.0cm厚度對工程量進行折減，同時對工程造價進行相應調(diào)整。

4 工程決算審計風險回避途徑

工程項目決算審計最理想的結(jié)果是在回避工程合同風險的同時實現(xiàn)對工程造價的科學核減。從這一角度上來說，在工程決算審計風險的回避方面，可采取的途徑有以下幾個方面：①合理確定可接受最低贏利范圍。工程決算審計作業(yè)開展中必須綜合考慮投標施工企業(yè)的成本，在此基礎之上約定一定范圍的浮動，以確保施工企業(yè)最低贏利標準。一旦企業(yè)無法實現(xiàn)可接受最低贏利范圍，可能誘發(fā)經(jīng)濟風險，對工程項目而言產(chǎn)生各種安全隱患。審計工作的關(guān)鍵是避免上述問題的發(fā)生。因此，工程決算審計必須保證參與主體最低贏利范圍的可靠性。針對施工方所提出的各種讓利條件必須進行準確審核，以起到嚴格控制履約風險的目的。特別是針對一些招標文件中注明施工方需墊付資金進行施工的情況，應當在工程施工合同中加以明確約定，建議通過引入擔保條款或加入銀行履約保函的方式降低糾紛事件發(fā)生的可能性。但對于建設方而言，上述行為屬于霸王條款，應當在實踐中加以杜絕。②通過工程保險對合同風險進行轉(zhuǎn)移。工作人員應當通過在施工合同中增加索賠條款的方式減少實際施工中應施工方主管疏忽或其他人為因素對建設單位所造成的不良影響，以起到規(guī)避風險的目的。但索賠條款的設置僅能夠?qū)Σ糠挚杀苊鈸p失進行控制，對不可抗力所致?lián)p失無法起到滿意效果。為實現(xiàn)對此類風險的回避，關(guān)鍵是引入工程保險措施，針對工程項目的承包方式承擔相應的賠償責任，避免被保險人因發(fā)生事故并且造成損失后出現(xiàn)相互追責的問題，同時也能夠為決算環(huán)節(jié)的投資控制提供重要依據(jù)。如某地鐵工程隧道緊急通道施工時，冷凍土層融化，上部地面出現(xiàn)裂縫，并發(fā)展為沉陷。該工程由xx公司投資建設，xx公司總承包。其中隧道旁通道工程建安一切險由xx保險公司聯(lián)合承保，總保額為25.35億元，附加第三責任險最高額為1000萬元，保險期限為施工期。該問題出現(xiàn)后，對于受損第三人申報的損失，保險聯(lián)合體派出理賠小組核實，與受損企業(yè)、受損居民達成定損協(xié)議，最終由保險各方簽訂賠付協(xié)議，按照第三責任險最高額1000萬元進行賠付，使總包人和分包人的意外事故風險有效轉(zhuǎn)移給了保險公司，避免了工程建設方的經(jīng)濟損失。

5 結(jié)束語

近年來，政府相關(guān)部門針對重點工程項目所投入的建設資金規(guī)模不斷擴大與提升，進而導致工程決算所面臨的審計風險不斷增加。如何提高對工程項目的監(jiān)督管理水平，實現(xiàn)對審計風險的有效防范，已成為工程項目相關(guān)審計人員高度重視的課題之一。本文即重點就工程決算審計風險相關(guān)因素進行闡釋，并就回避風險的具體途徑進行研究，望引起各方重視。

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