天保資金購置資產賬外備查制度的商榷

○山西省關帝山國有林管理局 游艷紅

天保資金購置資產賬外備查制度的商榷

○山西省關帝山國有林管理局
游艷紅

2000年山西省啟動天然林保護工程，2001年12月5日，作為《天保財政專項資金管理細則》的配套制度，山西省財政廳以晉財農【2001】288號發布了《關于加強用天保資金購置固定資產管理的通知》(以下簡稱通知)，其中第七條規定：“執行《場圃會計制度》的天保工程實施單位用天保資金購置固定資產時，不計入單位固定資產賬戶，不匯入資產負債表，作賬外備查薄登記，并嚴加管理”。筆者長期從事林業基層財務工作，深感這個規定的弊端，特提出商榷。

一、通知的執行造成大量資產滯留賬外，虛減了資產

山西省的省直林業局執行《場圃會計制度》，是山西省天然林保護工程的主戰場，也是天保財政專項資金投入的主要對象。執行這一規定，用天保財政資金購置固定資產只做一筆分錄：

借：專項應付款——天保財政資金——天保支出——設備購置費

貸：銀行存款

這樣的會計處理，只顧及到費用化，沒有考慮資產化。2000—2016年所有用天保財政資金購置的固定資產全部沒有入“固定資產”賬，大量滯留賬外，形成賬外資產，甚至有形成“小金庫”的嫌疑。年度決算報表——資產負債表不能全面完整反映單位資產的真實狀況，人為地虛減了資產。因此，《關于加強用天保資金購置固定資產管理的通知》作為省級財政指導全省天保財政資金使用的規范性文件，在制度的制定上存在重大缺憾。

二、通知不利于加強國有資產管理

2000年以來，國家相繼推行了多項公共財政管理改革，加強國有資產管理是其中重要一環。隨著公共財政管理改革的不斷深入，國家對國有資產的管理越來越規范化、制度化。2006年國家出臺了《行政事業單位國有資產管理暫行辦法》，2008年山西省也出臺了省級行政事業單位國有資產管理的有關規定。加強國有資產管理首先要將購置的資產納入單位法定賬簿核算。如果這一點都做不到，則其他的諸如出入庫、計提折舊、定期清查、日常維護、出租出借、報廢處置等將缺乏賬簿記錄依據。其次要優化網絡信息化技術手段。山西省省級行政事業單位資產管理系統已運行多年，該系統要求錄入系統的固定資產必須與單位的賬簿和決算報表一致，這樣一來，山西省省直林業局用天保資金購置的固定資產就不能進入該系統，使大量資產游離于省級行政事業單位資產管理系統之外。綜上所述，天保資金購置資產賬外備查這種做法，與當今加強國有資產管理的要求極不相符，不利于強化國有資產管理，極易造成國有資產的流失，難以保證國有資產的安全和完整，已成為加強國有資產管理的制度性障礙，亟待加以解決。

三、采用“雙分錄”核算法，徹底解決天保資金購置資產的入賬問題

“雙分錄”核算法是現行行政單位會計制度和事業單位會計制度都廣泛采用的一種方法，是行政事業單位會計制度改革的一大亮點，也是政府會計制度改革的一大亮點。所謂“雙分錄”，是指發生一筆形成資產的支出時，要同時做兩筆分錄，一是費用化分錄，一是資產化分錄。如果只做費用化分錄(借經費支出或事業支出)，則預算指標是完成了，但增加的固定資產在資產負債表和賬簿上沒有反映，影響了單位財務狀況的真實性和完整性。如果只做資產化分錄，則固定資產是賬實一致、賬表一致了，但預算指標體現為結余，因為沒有借經費支出或事業支出。因此，“雙分錄”會計核算是一種同時滿足預算管理和財務管理需要的方法。這種方法是科學、合理的，符合借貸記賬法的規則，符合會計制度的內在要求，符合試算平衡的內在要求。

近年來，公共財政管理改革的步伐逐步加快，十八屆三中全會提出“建立權責發生制政府綜合財務報告”的重大改革舉措。在這樣的大背景下，行政事業單位會計核算的目標是：既要準確反映單位預算執行情況，也要全面反映單位財務狀況。預算執行情況主要通過收入支出表體現，財務狀況主要通過資產負債表體現。會計核算基礎既要兼顧收付實現制，也要兼顧權責發生制。會計核算既要滿足預算管理的需求，也要滿足財務管理的需求。“雙分錄”的核算本質就是解決預算執行和財務狀況的銜接和協調問題。

行政事業單位的資金支出，除了往來性質的資金流出外，其余的支出可以分為兩類，一是費用化支出，二是資產化(資本化)支出。

例如用天保財政資金報銷差旅費，就是費用化支出，沒有形成資產，一筆分錄就可以。

借：專項應付款——天保財政資金——天保支出——差旅費

貸：銀行存款

而用天保資金購置一項固定資產，則屬于資產化支出。該項資產以實物形態長期在單位存在，并發揮作用，采用一筆分錄，只計入當期費用，不入固定資產，資產負債表無從反映，顯然是不合理的。

因此，即便不執行事業單位會計制度或行政單位會計制度，在《場圃會計制度》下，也能采用“雙分錄”。在《場圃會計制度》下，采用“雙分錄”，用天保資金購置固定資產的會計處理如下：

借：專項應付款——天保財政資金——天保支出——設備購置費

貸：銀行存款

借：固定資產

貸：實收資本

這樣處理，專項應付款科目反映了天保財政資金的預算執行情況，固定資產科目反映了單位的真實財務狀況即資產負債權益情況，既兼顧了預算管理，又兼顧了財務管理，更有利于國有資產的管理。

四、“雙分錄”的拓展應用

山西省省直林業局使用的財政資金很多，除了天保財政專項資金以外，還有省財政安排的轉制補貼，省級森林生態效益補償基金，中央森林生態效益補償基金，國有林場改革發展資金，這些資金都在《場圃會計制度》下核算，也存在購置固定資產的問題，建議都采用“雙分錄”進行會計處理。

轉制補貼購置固定資產的會計處理：

借：管理費用——轉制補貼——設備購置費

貸：銀行存款

借：固定資產

貸：實收資本

省級森林生態效益補償基金購置固定資產的會計處理：

借：專項應付款——省級補償基金——基金支出——公共管護

貸：銀行存款

借：固定資產

貸：實收資本

中央森林生態效益補償基金購置固定資產的會計處理：

借：專項應付款——中央補償基金——基金支出——公共管護

貸：銀行存款

借：固定資產

貸：實收資本

國有林場改革發展資金購置固定資產的會計處理：

借：事業費支出——改革發展資金——設備購置費

貸：銀行存款

借：固定資產

貸：實收資本

在新的行政事業單位會計制度中，“雙分錄”對于既影響預算收支又影響資產負債的業務和事項都適用，如購置無形資產、存貨、預付賬款、在建工程等業務都可以使用“雙分錄”。

責任編輯：姜洪云