以問題為導向的內部控制嵌入式審計研究

潘紅英

摘要：本文基于理論、立足實踐，提出以問題為導向的內部控制審計模式，并構建了該模式的具體應用框架，從審計的現狀、理論邏輯、審計實踐等方面提出建設性的應用建議，為內部控制嵌入式審計的實現探尋一條可行路徑。

關鍵詞：問題導向 內部控制 嵌入式審計

一、內部控制審計的現狀

以某大型國企為例，2014年至2016年共開展內部審計項目127項，其中經濟責任審計63項、專項審計22項、管理審計27項、財務收支審計13項、內部控制審計2項，筆者同時瀏覽此企業上級集團公司2014年以來的審計信息，也沒有發現“內部控制審計”的身影。筆者認為，內部控制審計弱化的主要原因有：第一，公司內控體系評價測試職能與內部控制審計有所雷同；第二，內部控制審計耗時長，效果不明顯。

內部控制符合性檢查和實質性測試要求審計程序較為固定，容易忽視審計人員的職業判斷，時間跨度大，對于取得的資料和要求的程序過多過于繁瑣，往往表面重于形式，審計效果不明顯，內部控制審計發現問題多數沒有切入根源。

二、內部控制嵌入式審計理論邏輯

內部控制嵌入式審計的理論邏輯是，按照內部審計的視角將公司的經營管理活動劃分為若干個相對獨立、完整的職能機制和制度流程，確定每個職能機制和制度流程的內部控制框架，依據風險評估結果選擇高風險的職能機制或制度流程，在不同種類的審計項目中實施內部控制嵌入式審計，大大提升審計項目的審計效果。同時，審計結果也是完善與更新、修訂內部控制框架的依據之一，實現閉環管理。

三、以問題為導向的內部控制嵌入式審計實踐

本文以某大型國企內部審計項目為例，簡要分析如何開展以問題為導向的內部控制嵌入式審計。

（一）內部控制框架體系

按照系統性和相對完整性原則，在參考內部控制五大部分原理和國家五部委的內部控制應用指引的基礎上，將公司所有經營管理活動劃分為36項職能機制和162項公司級制度流程、264項部門級制度流程。

（二）以問題為導向的內部控制嵌入式審計實踐

1.內部控制職能業務存在的重大風險和關鍵控制點

2016年公司各職能業務風險數據庫匯總了712項業務風險，其中重大風險382個，關鍵控制點580個，涉及到企業生產、采購、質量、技術、戰略規劃、財務、資產、人力資源、銷售、不同職能的車間管理等業務，審計人員在開展不同類型的審計工作可以以此為基礎進行審計問題有效的查證。

2.問題導向審計實踐

本文抽取2016年實施的企業對外承攬外協業務專項審計和對車間經濟責任審計兩個項目作為例子，詳細說明在制訂審計項目實施方案過程中，我們如何把內部控制易發風險作為重點關注內容，直接以問題為導向，關注問題驅動下被審計單位內部控制的執行情況。

（1）企業對外承攬業務審計

①主要風險：對外承攬業務成本偏高、定價不合理和承攬單位私攬業務給公司帶來損失。

②審計中易出現的問題具體有以下幾點。

公司對外承攬業務是否按照規定的權限和程序進行了審核批準。

對外承攬業務合同簽訂是否通過納入公司核算具有合法內部財務賬戶的對外窗口進行簽約，是否存在私自承攬對外承攬業務。

對外承攬業務價格制定和工作量的核定是否合理與真實；與同行業同項業務或與市場價格相比，外攬合同定價是否偏低，有無定價依據，報價核算、計價方法、工作量計算基礎是否準確合理，在此基礎上判斷合同最終商談價是否虛高、工作量是否不實，是否存在轉移、套取科研經費的問題。

外攬業務再二次外包后，是否出現二次外包成本明顯偏高甚至高于外攬合同收入情況，從而導致對外承攬業務利潤虧損的情況；二次外包是否導致研制工作的質量、進度等均無法得到保證；是否存在簽訂虛假二次外包合同轉移外協費的情況。

外攬業務是否建立臺賬管理并實施動態跟蹤，即是否詳細登記各項合同業務發票開具和對方付款情況。

是否存在外攬業務沒有簽訂合同，外攬業務成本擠占公司主營業務成本統一核算，但外攬業務收入沒有納入公司財務統一核算，資金賬外轉移形成“小金庫”，帶來嚴重的違反財經紀律情況發生。

對外承攬業務使用的原材料或外攬加工產品是否單獨建立庫存賬進行管理與單獨核算，產品生產、入庫、出庫、出門等管理手續是否健全與正規。

對外承攬業務提成計算是否準確。

③實施的一般審計程序具體包括以下幾個階段。

外攬業務計劃階段：對外攬業務提出的申請和需求進行審查及其系統內其他審批流程。

合同簽訂與實施階段：查詢合同檔案，包括合同談判資料，簽訂的合同及合同臺賬，合同法律審核資料，合同報價定價資料，合同對應的發票等資料。

外攬業務驗收階段：外攬合同完成后，查詢產品出庫、產品出門證，對方驗收合格等資料，并查閱公司對已完成外攬業務的提成清算資料的真實性和準確性。

（2）對車間經濟責任審計

①主要風險：車間生產經營任務完成情況不實，財務信息不真實和不完整，存在違反財經紀律事項，資產流失。

②審計中易出現的問題事項具體包括以下幾點。

車間年度下達的科研生產任務是否已完成。

車間審計期間運營管控指標是否完成。

審計期間車間預算費用實際值與目標值超支與節約是否在可接受的期間，預算費用的目標值的制定是否合理與適用。

審計期間車間KPI關鍵績效和精益推進各項指標值打分是否在合理區間。

車間獎金收支是否合理合規；車間一、二線人員的獎金測算是否合理合規；獎金收支是否結合了各項獎懲記錄進行發放。

抽查車間部分二級制度內容的制定與執行情況如何，制度條款制定與實際執行情況偏差如何，是否需要及時更新與完善制度內容。

車間固定資產的賬、卡、物是否“三相符”，固定資產實物使用狀態和質量狀況如何，是否定期有TPM資料存檔。

車間存貨的賬實是否相符，出入庫記錄是否完整；工具、工裝的借用、歸還記錄是否真實、完整；車間材料利用率是否合理。

車間完工產品中是否存在較多還沒有簽訂銷售合同的預投產品長期沒有流轉到另一個車間的下一道工序，滯留時間在2年以上，有無及時分析原因和預警標注。

車間工時定額與材料定額是否合理合規。

車間工人計獎工時小票和工時系統值是否一致。

車間成本報表各項數據歸集的是否準確、及時、真實和完整；車間廢品損失與成本費用對比是否合理。

車間內部一線和二線人員比例是否合理；工時考核人員占車間總人數比例是否超過55%，返聘人員留用是否符合相關規定。

車間產品的質量合格率是否偏低；是否存在重大質量事故或安全事故。

車間是否執行公司“三重一大”制度。

車間對外承攬業務和外包業務各項管理實施是否規范。

③實施的一般審計程序具體包括以下幾個階段。

審核車間年度生產經營責任承包書完成情況，包括年度生產任務完成情況、運營指標分析、預算費用情況、KPI指標考核情況和年度經濟責任制獎金兌現情況。

從公司OA系統查閱公司級制度流程和各部門的二級制度流程。

從財務系統導出車間固定資產明細賬，抽調部分固定資產進行標注；查詢庫房賬和信息系統物資數據，抽取部分存貨進行標注。

查詢車間成本報表相關數據，根據報表抽查核實工時定額、材料定額、外包數據的正確性和真實性。

核實車間每月人員變動報表，核實車間正式工、臨時工人數和一、二線人員比例。

核實車間每月質量報表，關注車間廢品損失及其原因分析。

四、取得的效果和后續研究方向

（一）取得的效果

2016年公司在不同類型審計項目中，在公司及各部門的內控制度與流程的指導下，共發現審計問題56個，提出和采納審計意見47個，問題金額0.87億元，管理問題28個，風險事項45個，違規問題21個，審計問題整改率作為公司KPI考核指標，公司實現了審計問題整改率100%和良好的閉環管理，明確的問題指向使審計人員在審計查證過程中，思路更加清晰，發現問題具體明確，審計效果較為明顯，有效提升了公司各項職能業務的價值。

（二）后續研究方向

以問題為導向的內部控制嵌入式審計模式研究是一項長期的工作，構建大型企業內部控制機制與制度流程需不停地結合實際修訂與完善，不斷地優化，在COSO發布的《內部控制整合框架》和國家五部委發布的《內部控制應用指引》的指導下，形成企業具有不同特色與不同內容的內控體系，如何進一步提高內控體系的準確性與完整性，將是下一步研究的方向與內容，企業不斷地發展和變化，同樣也帶來了企業內部控制體系的變化，從而為審計人員在審計工作中提供更好地指導和參考。

參考文獻：

[1]中國移動江蘇公司內審部.基于風險導向的內部控制嵌入性審計：理論分析與案例研究[C].2015年全國內部審計理論研討優秀論文集，2015.

[2]中國石油吉林石化分公司審計處.內部控制審計對于問題導向驅動審計模式作用的理論與實踐探討[C].2015年全國內部審計理論研討優秀論文集，2015.

（作者單位：江西昌河航空工業有限公司審計處）