淺析我國作業成本法的運行條件及其應用

賈海青?王宇峰?崔兆舉?王希江

【摘 要】 現行的《企業產品成本核算制度（試行）》充分體現了作業成本法思想，為企業實際應用作業成本法提供了法律依據。企業在具體運用作業成本法時應配備高素質的會計人員，建立先進的成本信息系統，合理設置生產成本明細賬，選擇恰當的資源動因，并將整個生產過程進行有效的作業劃分。

【關鍵詞】 企業產品成本核算；作業成本法；資源動因；作業劃分

現行的《企業產品成本核算制度（試行）》允許制造業、信息傳輸業、軟件業及信息技術服務等行業可以先行運用作業成本法。這一規定一方面給予了企業選擇成本核算方法的更大靈活性，便于運用成本會計提供的信息資料加強成本管理，完善內部控制；另一方面也給企業的日常成本核算事后的分析控制提出了更高的要求。本文將分析《企業產品成本核算制度（試行）》蘊含的作業成本法指導思想，并根據新制度實施近一年來的具體情況，闡述企業實行作業成本法應具備的內在環境以及應注意的具體問題。

一、《企業產品成本核算制度（試行）》關于作業成本法思想的具體體現及其現實意義

1、關于產品成本核算的基本要求

《企業產品成本核算制度（試行）》第五條要求企業根據費用的歸屬正確區分產品成本和期間費用，剔除產品成本中非增值作業的資源耗費。這一要求為作業成本法的運用奠定了基礎。

按照作業成本法，企業全部生產經營過程按照其工作目的劃分為增值作業和非增值作業。如果一項作業設計不合理，或者說對于企業最終產品或勞務的提供不直接做出貢獻，這項作業即為非增值作業。非增值作業所消耗的資源成本并非是不必要的成本，但卻是可以通過合理設計工藝流程，優化成本核算方法，加強成本分析加以控制甚至消除的成本。非增值作業所耗費的資源不計入產品成本，計入期間費用單獨核算，并通過管理這些作業逐漸消除這些耗費。

2、關于產品成本分配標準的確定原則

《企業產品成本核算制度（試行）》第三十四條規定，企業應當根據生產經營特點，以正常生產能力水平為基礎，按照資源耗費方式確定合理的分配標準。

在產品成本計算過程中，各部門耗費的資源有時很難直接歸屬于某一單一的成本計算對象，需要先行歸集這些費用然后再在受益對象之間進行分配。比如共耗材料費用、輔助生產費用、制造費用的分配等。這都離不開分配標準的選擇問題。在誰受益誰負擔的原則下，一個恰當的分配標準應該充分體現分配對象和分配標準之間的因果關系，真實反映成本形成的軌跡，為成本分析和成本控制提供切實可行的基礎數據。傳統的成本計算方法往往采用單一的工時或產量等數量基礎的分配標準，以一種平均的線性分配的方式將共同耗費的資源分配到各受益對象。實際上很多費用的發生動因與工時或產量并不相關，更不是直線關系，這樣的分配必將導致不準確甚至失真的產品成本信息。

作業成本法的最大特點就是按資源耗費方式分配成本。按照作業成本法，不同資源被各作業消耗的方式和原因是不同的，這種資源耗用量與作業量之間的關系即為資源動因。資源動因充分反映了作業對資源的消耗狀況。按照資源耗費方式確定分配標準，才能準確合理地是把資源價值分解到各項作業。

3、關于制造費用的分配標準

傳統的制造費用分配標準，一般有生產工人工資、生產工人工時、機器工時等。這都存在一個共同的假設：制造費用包含的若干不同屬性的項目具有共同的發生動因。但是隨著賣方市場向買方市場的轉變，間接費用呈急劇上升的趨勢。原因主要有：企業的生產由單一品種、規模化、大批量生產向多品種、個性化、小批量生產發展等。這些變化將帶來以下影響：產前的市場調研、新產品試制和研發，產后的市場拓展、售后服務等環節費用相對增多，直接生產的費用相對減少；生產管理復雜化，管理作業增多；固定資產投資增加，折舊費用增加等等。由于間接費用占產品成本的比例越來越大，制造費用分配標準的選擇就愈加重要。

《企業產品成本核算制度（試行）》允許企業選擇作業成本法對制造費用進行歸集和分配正是解決了這一問題。企業可以根據不同費用項目的形成動因選擇多樣化的分配標準，從而體現制造費用各項目的可歸屬性，提高成本信息的準確性、合理性。

二、現階段企業應用作業成本法應具備的運行條件

《企業產品成本核算制度（試行）》第四十六條明確提出：信息傳輸、軟件及信息技術服務等企業應當先行采用作業成本法，并鼓勵其他具備條件的企業實行。現階段企業應用作業成本法應具備以下運行條件。

1、企業管理層對作業成本法的正確認識

企業管理層往往更重視銷售和生產：通過市場調研確定新產品，投入大量的宣傳廣告費用拓展市場，展開系統的售后服務鞏固客戶群。但是某一產品是否能給企業創造利潤，依靠傳統的成本數據往往會帶來失真甚至錯誤的結論。比如當某一產品產量較小時，其消耗的各種作業數量并未相應減少，而且如果是新產品反而會消耗更多的準備、采購、銷售等生產環節之外的間接資源，其實際成本遠遠高于傳統成本計算方法提供的數據。隨著企業的生產由大規模、單一品種生產向個性化、多品種、小批量生產發展，生產管理復雜化，管理作業增多，而直接的生產活動相對減少，這一切都會使成本數據失真的情況越來越嚴重。所以管理層應充分認識到作業成本法對企業管理決策的重要性，減少不增值作業，抓住關鍵作業，實現企業價值最大化。

2、企業應具備高素質的具有管理會計思想的財務會計人員

作業成本法是財務會計和管理會計的融合，是現代管理會計思想在傳統的財務會計方法中的滲透和運用。從成本對象的確定、成本明細賬的設置到成本動因的確定、作業的分解、資源消耗的分配和分析，都將涉及到從高層領導到普通員工，從采購到銷售的各個部門、各個層次，甚至涉及到企業管理和決策的方方面面。另外，作業成本法與傳統成本核算方法對成本費用的不同界定將導致資產負債表中資產余額和資產構成發生變化，也將影響利潤表中營業成本的數值和損益的內涵。只有高素質的具有管理會計思想的財務會計人員才能很好的把握這一方法，真正發揮它應有的實際效用。

3、企業應建立先進的成本信息系統

如果沒有現代計算技術的高度發展和應用，多元化制造費用分配標準所帶來的龐大計算工作量將使作業成本法難以真正付諸實施。作業成本法的實施要求企業建立一個先進的成本信息系統來處理龐大的數據，實現成本管理的信息化。只有通過成本信息系統才能同時滿足企業內部管理決策和對外報送報表兩個層面的成本信息需求，才能完成若干個作業中心的大量的成本歸集和分配工作，才能分別根據不同的資源選擇不同的成本動因，才能保證成本信息的及時性和準確性，滿足成本查詢和成本分析的需求。企業應根據自身的財務目標和生產特點結合已有的財務核算體系，設計適合自己的成本管理信息模式，并在執行過程中不斷改進。

三、企業應用作業成本法應注意的具體問題

企業現代化程度越高，生產工藝的可區分性越強，作業成本法的運用越有條件。特別是非制造行業的成本核算與控制比較復雜，成本核算與控制沒有通用的規律可循，自身信息化程度又比較高，作業成本法作為個性化的成本核算方法更為可行。企業在應用作業成本法時應注意以下具體問題。

1、合理設置生產成本明細賬

一般來講，生產成本明細賬根據成本計算對象設置，帳內根據成本項目設置專欄。大多數制造業都把材料和人工費用作為直接費用，單設成本項目；由幾個成本對象共同負擔的歸集在制造費用賬戶。這樣的模式顯然不適用于作業成本法。在作業成本法下，所有作業各類資源的消耗總額即為最終產品的成本。因此企業首先應按作業設置成本明細賬，帳內按照所消耗的資源項目設置專欄，以歸集各項作業所消耗的各項資源；然后還要按照產品種類設置明細賬，分別不同產品開設成本計算單，以歸集為該產品服務的各作業轉入的資源消耗。

2、選擇恰當的資源動因

作業成本法下按作業歸集資源消耗，再將各項作業歸集的資源消耗分配到各產品。企業應考慮資源耗用量與作業量之間的因果關系，按照資源耗費方式選擇恰當的資源動因作為分配標準。需要注意的是，作為分配基礎的資源動因不能僅僅局限于傳統成本計算所采用的單一數量分配標準，應該是多元的，既包括人工工時、機械工時、生產批量、產品的零部件數量等財務變量，也包括生產工藝過程中的指令變更、每批產品的調整準備次數、原材料出庫及產成品入庫的運輸距離、產品質量檢測的時間和難度等非財務變量。

3、作業的劃分要合理有效、繁簡適宜

作業是作業成本法下的成本計算對象和生產成本明細賬的設置依據，通過對作業的劃分及作業成本的確認和認量，計算出最終產品成本。作業的劃分要合理有效、繁簡適宜，綜合考慮開發設計、原料采購、生產工序、質量檢驗、產品組裝、銷售運輸和售后服務各個環節。確定一項作業可以是一項非常具體的工作，比如外購材料的整理入庫、材料保管、產品組裝、銷售包裝等，也可以是一類工作組合，比如生產車間的各工序合并為加工作業，材料的整理入庫和保管合并為倉儲作業等，甚至可以將加工作業、產品組裝作業等統稱為生產作業，另設產品研發作業、設計作業、銷售等作業等。

【參考文獻】

[1] 李正芳.作業成本法與傳統成本法的比較[J].經營管理者，2009.05.

[2] 歐佩玉，王平心.作業分析法及其在我國先進制造企業的應用研究[J].會計研究，2011.02.

[3] 財政部.企業產品成本核算制度（試行）.2013.09.

【作者簡介】

賈海青（1970-）女，山東臨沂人，會計師、審計師，本科，現主要從事社會審計工作.

王宇峰（1967-）女，山東濟南人，副教授，碩士，主要從事會計與審計方面的研究，通訊作者.