試論實質重于形式原則的應用

徐葉欣+??

【摘要】隨著經濟事項的進一步復雜化，會計核算的對象也逐步呈現出多樣化，許多經濟事項的經濟實質和法律形式就隨之從一致性中產生了差異性。本文分為四個部分，采用規范和案例相結合的研究方法分別就“實質重于形式原則”的理論、收入循環中的具體應用、上市公司應用中存在的問題、對策建議等幾方面進行了分析論證。

【關鍵詞】新會計準則；經濟實質；法律形式；實質重于形式

一、引言

在法制社會的傳統觀念下，一切均應遵循法律，經濟事項也不例外，但是在經濟活動日趨復雜化和多樣化的今天，在全球經濟一體化的進程下，會計信息承載著更多的意義，在實際進行的經濟活動諸如并購重組、投融資、發行IPO上市等，經濟意義在某些層面與法律意義發生了分歧。為了對經濟實質真實反映，確保經濟有序運行，滿足相關利益者對企業財務信息的需求，我國繼國際發布準則后于2006年頒布實施的新《企業會計準則》中第十六條對實質重于形式原則進行了明確規定：“進行會計確認、計量和報告時，企業應當按照交易或者事項的經濟實質而不應僅以法律實質為依據。”

二、問題分析——以家電行業為例

（一）實質重于形式原則運用的局限性

1.實質重于形式的濫用問題

實質重于形式原則本意是強調經濟實質的兼顧，使財務報表上列示的數據更貼近企業的生產經營狀況，從而更加真實客觀地反映企業的財務狀況和研究成果，但是萬物維度，過猶不及，由于缺乏與該原則配套的操作解釋和約束性規定，在實際運用中往往企業從自身利益出發，根據實際盈余管理的需求，利用主觀性，隨意調節各期相關的財務報表數據，造成會計信息失真，違背了實質重于形式原則的本意。

2.實質重于形式原則在收入準則中缺乏監督機制

如上文所述，對于上市公司來說，收入是衡量企業運營狀況好壞的重要指標之一。相應地收入環節也是公司操作原則來修飾報表數據最主要的環節。眾所周知，會計具有核算和監督的職能，但在實際的工作中，企業往往從自身利益出發，為了在股市上募得更多的資金，利用實質重于形式原則的主觀性和某些規定上的灰色區域，指使會計人員做假賬，處理違規的會計事項，使自身管理行為凌駕于會計工作之上，從而影響會計發揮監督職能。如此惡性循環，實質重于形式原則的應用處境也岌岌可危。

綜上所述，由于企業的本質是逐利性，因而實質重于形式原則在應用上的問題歸結為一個問題——逐利性問題，即企業為了追求各種財務目標或企業管理目標，例如實現盈利以上市，防止戴帽力求摘帽等，利用實質重于形式原則中對于會計政策和會計估計選擇的人為性，創造操作空間以粉飾經營成果。下面就以實質重于形式原則應用中最典型的利用資產減值來操縱利潤以實現財務目標的案例，進一步具體分析應用中的問題。

（二）利用資產減值操縱利潤的可行性分析

1.操作原理

實質重于形式原則中計提資產減值準備的初衷是如實反映市場情況下資產未來能夠獲利的金額，對資產質量進行改善，減少發生風險后的損失，提升企業風險管理水平，避免報表中虛列資產。但由于資產減值獨有的特性，也使之成為調節利潤的蓄水池，看似不合邏輯但實際卻合乎規定，這是因為資產減值準備額具有可調控性，不存在剛性的衡量標準，減值準備提與不提，提多少均依賴于相關人士的會計判斷，因此存在極大的不確定性，從而為管理層操縱利潤提供了空間。

2.操作手段

（1）逃避虧損的企業——該提不提，垂死掙扎

計提八項資產減值準備的本意是在期末衡量賬面價值和實際價值，去除利潤泡沫，提升期末資產的質量。因計提減值準備時，會增加資產減值損失賬戶的賬面值，從而對本期利潤形成抵減，對于避虧的企業來說，無法承受再多的利潤“消失”，為了避免當期的“大劫”，只得采取該提不提或少提的措施。

（2）已虧損的企業——巨額計提，將計就計

根據中國證監會的規定，上市企業如果連續兩年發生虧損或出現每股凈資產低于面值的情況，股票就要被“戴帽”或“ST”。若連續三年虧損，股票將被暫停上市交易，即被退市。因此上市公司為避免連續虧損，將實質重于形式原則當“擋箭牌”，利用會計手段，會計估計的主觀性和含糊不清，對流動資產減值準備的計提與轉回進行操作，巨額計提資產減值準備。這樣企業雖然在本年賬面上虧損嚴重，但能夠造福以后年度，減輕以后年度的業績壓力，為將來轉回資產減值打下基礎，從而實現“扭虧為盈”，減少被退市的風險。同時，若公司存在管理層換屆，新一屆管理層通過提取巨額資產減值的方式，將不良的經營業績推給前任，對今后自身的經濟利益也能發揮到最大化。

三、對策與建議

（一）完善相應的會計制度

實質重于形式原則對企業來說具有一定的操作空間，其根本原因就是缺少相應的解釋說明和約束性條款。在未來會計制度進一步發展的同時，有關部門應當與企業和審計人員之間積極溝通，就原則實施的阻礙和現實難題制定細致的會計準則，與實踐高度接軌，切實保障實質重于形式原則有效實施。

（二）加強會計人員的專業素質

在實質重于形式原則的應用過程中，要求會計人員具有全面的財務觀念，靈活的運用理解能力等素質。首先要剝去形式外殼準確把握實質，其次對于經濟實質在報表上的反映依賴專業判斷進行，判斷時應當以法律為準繩，專業知識為指導，避免會計人員以專業判斷為借口的違規造假行為。為保證專業判斷的客觀公允，一方面要提高專業理論水平，不斷夯實舊知識的同時與時俱進地學習國家新出臺的會計準則。另一方面，要強化誠信原則，加強職業道德，避免在市場經濟條件下因管理層的授意導致的會計造假行為。

（三）堅持實質重于形式原則的適度應用

上文已提到，若實質重于形式原則被企業過度強調，則會造成濫用，形成利潤操作的空間。在整個會計信息的生成過程中，各個核算原則相輔相成，共同構成了財務報表的整體，因此要注意實質重于形式原則與其他原則的協調問題，實際運用中以保證會計信息的客觀真實，能幫助投資者做出理性的財務決策為標準進行準則的有效選擇，營造良好的經濟信息環境，有利于資本市場的進一步規范和發展。

參考文獻：

[1]財政部：企業會計準則，經濟科學出版社，2006

[2]美國會計準則委員會：第四號公告，1970

[3]國際會計準則委員會：國際會計準則，1989

[4]劉海艷，耿慧敏.對實質重于形式原則運用的幾點認識[J].合作經濟與科技，2015，（1）：1