基于內控有效性視角的外貿出口企業風險管理對策研究

■于佳 丁立

基于內控有效性視角的外貿出口企業風險管理對策研究

■于佳 丁立

我國對外貿易企業面臨著匯率風險、信用風險、市場風險等各種風險問題，如何進行有效的風險管理已成為外貿企業持續發展的關鍵。有效的內部控制有助于企業更好地進行風險評估，在全面識別風險的基礎上更好地規避風險。本文以內部控制有效性為切入點，闡述內部控制有效性的評價觀點，并基于我國外貿出口企業所面臨的風險因素，從內部控制有效性的角度提出相關對策建議。

內部控制；風險管理；外貿出口企業

一、內部控制有效性的涵義及評價標準

（一）企業內部控制有效性的內涵。

目前，對于什么是內部控制有效性尚沒有明確的概念界定，但大部分學者在進行相關研究時都將內部控制有效性與其內容以及目標的實現程度相聯系。COSO報告（1992）中提到：“如果公司董事會和管理層能夠合理保證企業的經營目標得以實現、財務報表可靠、遵守相關法律和規章制度，則內部控制系統就是有效的?！痹谠撁枋鲋?，內部控制的有效性與其是否能夠實現企業的經營目標、合規目標以及財務報告目標相關。在COSO報告的基礎上，我國出臺的《企業內部控制基本規范》認為：“內部控制的有效性是為合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。”

有效的內部控制評價是企業完善內部控制制度的依據。在評價一個企業的內部控制是否有效時通常分為兩方面：一方面是內部控制制度設計的有效性；另一方面是該制度在執行時的有效性。前者是內部控制有效的前提，而有效的運行過程則是內部控制有效的必要條件，只有在二者均有效時企業的內部控制才是有效的。當制度設計存在缺陷時，即使運行有效也會導致內部控制偏離預期目標。

（二）企業內部控制有效性的評價。

內部控制雖然在各個環節都有具體的控制活動，但從整體而言并不能直觀地觀測整個控制行為的進行，這使得內部控制的評價一直處于有理論支撐但實際應用不理想的狀態。我國對于內部控制的研究與國外相比起步較晚，直到《企業內部控制基本規范》的實施才引起企業和學者對于內部控制的重視。《企業內部控制配套指引》要求：“執行內部控制體系的企業均須對本企業內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并且聘請會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。”這一規定在很大程度上促進了我國內部控制評價體系的發展。目前，我國學術界和實務界對于內部控制已有較強的關注度，相關的理論和實證研究也越來越豐富，但專門針對內部控制評價研究的文獻仍比較缺乏。現有評價內部控制有效性的觀點可具體歸為以下四類：披露觀、缺陷觀、要素觀和目標觀。

1.披露觀

現實條件下，信息不對稱客觀存在于經理人員與投資者之間，企業經理人員比外部投資者擁有更多關于企業經營發展的相關信息。企業經營者通常通過信息披露，向所有者、投資者以及社會公眾傳遞公司的內部經營信息。依據信號傳遞理論，高品質的企業更傾向于將企業經營良好的信息傳遞給外部投資者。在未強制披露內部控制鑒證報告時，內部控制質量好的公司比存在缺陷的公司更愿意披露內部控制鑒證報告，以此來向市場傳遞企業真實價值的信號（林斌等，2009）。此種觀點可以認為主動披露內部控制信息的企業往往擁有較高的內部控制質量，其內部控制有效性更高。目前，我國對于內部控制信息自評報告和鑒證報告的披露已進行了強制規定。在強制披露條件下，基于信號傳遞理論的披露觀已不能再作為內部控制有效性評價的方法。

2.缺陷觀

在強制披露內部控制自我評價報告的的背景下，內部控制信息的自愿披露失去了判斷企業內控質量的功能，缺陷觀隨之產生。所謂缺陷觀，即以企業披露的內部控制缺陷程度來判斷企業內部控制質量的高低。這一觀點在SOX法案頒布后便被國外學者所應用，近年來亦廣泛出現在我國內部控制相關研究文獻中。內部控制缺陷的劃分和認定是缺陷觀的關鍵之處，當企業的內部控制被認為存在重大缺陷時，該企業的內部控制肯定是無效的（王東升等，2015）。由于目前我國缺乏內部控制缺陷的認定標準（王惠芳，2011），因而在實踐中存在較大的主觀性。部分公司出于自身利益考慮，在披露內部控制缺陷時，為了避開重大缺陷的披露而直接將其劃分為其他缺陷或直接隱瞞不報。由此可見，運用缺陷觀并不一定能客觀地對企業的內部控制質量作出評價。

3.要素觀

內部控制從最開始的單要素發展到如今的八要素經過了若干階段。首先從單要素到兩要素，分為內部會計控制和內部管理控制。之后經過一段時間的研究，AICPA于1988年發布了《審計準則公告55號》，將內部控制擴展到了三要素：控制環境、會計系統和控制程序。隨著市場環境的變化以及企業經營的需要，企業逐步重視對風險的控制和管理，風險概念隨之引入了內部控制之中?！秲炔靠刂啤峡蚣堋穼炔靠刂品譃槲逡兀骸翱刂骗h境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督?！被诠芾憝h境的變化，風險識別要求的提升，COSO委員會進一步將風險評估要素細化，在《企業風險管理——整合框架》中增加了目標設定、事項識別與風險應對三要素，內部控制要素豐富為八要素。

以內部控制要素為依據來構建評價指標體系是評價內部控制有效性的另一種方法，然而“要素觀”體系過于側重對內部控制實施過程的評價（宋炳霞等，2015）。在要素觀評價體系中，指標多以賦值或打分形式進行，因此打分或賦值時的個人主觀性過強，這也弱化了要素觀評價方法的客觀公正性。

4.目標觀

目標觀作為目前最受到廣泛認可的觀點，主要通過內部控制目標是否實現或實現的程度來判斷內部控制的有效性。與要素觀相比，它更側重于目標的實現程度。同時與要素觀類似，內部控制目標也經歷了一個逐漸完善的演變過程。內部控制源于內部牽制，所謂內部牽制與現代的職務分離相類似，即在工作人員中形成相互牽制關系，達到互相監督的目的，從而保證企業資產的安全性以及會計信息的真實可靠性。

1936年AICPA在《獨立公共會計師對財務報表的審查》中將內部控制定義為：“內部稽核與控制制度是指為保證公司現金和其他資產的安全，檢查賬簿記錄的準確性而采取的各種措施和方法。”當時內部控制的目標僅是確保企業財產的安全與賬簿記錄的準確性。隨后在1972年ASB頒布的《審計準則公告》中，內部控制的內容和目標從企業的資產安全和會計信息方面，逐步擴展到了其他資源的有效利用層面?！秲炔靠刂啤峡蚣堋吩谕晟苾炔靠刂贫x的同時，提出了內部控制三大目標：經營目標、財務報告目標和合規目標。之后的《企業風險管理——整合框架》，增加了戰略目標。我國在《企業內部控制基本規范》中定義內部控制的目標為：“合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略?！?/p>

目前，我國的內部控制目標中對各目標的定義尚不夠清晰，部分目標之間存在著交叉關系。其次，各目標目前處于平行狀態，目標之間的關系缺乏結論。對于何者是基礎、何者為重點以及當目標之間發生沖突時該如何處理，這些問題都需要進一步研究。第三，目標觀對于內部控制制度本身存在的問題以及對于問題的修正方面缺乏重視，導致目標觀不能全面反映內部控制活動。

二、外貿出口企業的關鍵風險

筆者認為，我國外貿出口企業的關鍵風險主要包括：

（一）匯率風險。

匯率風險是外貿企業面臨的重要風險之一，且對企業影響巨大。自加入WTO以來我國對外貿易額一直處于高速增長狀態，對外貿易企業數量繁多，國際市場競爭也越發激烈。為了提高我國外貿企業的競爭力以及減弱國際匯率變動對人民幣造成的風險，2005年我國對匯率進行了改革，將原本的固定匯率調整為浮動匯率且向市場調節轉變。匯改后人民幣匯率彈性和波動幅度均有所增強，人民幣波動幅度的加大在更好地反映市場的同時加大了我國外貿企業所面臨的匯率風險。除此之外，西方國家近年來的金融危機導致人民幣持續升值。匯率風險最常體現在企業交易中，在合同簽訂與結算時匯率的變動會直接影響企業的損益。因此若企業沒有采取相應措施來規避匯率帶來的風險，則匯率風險會變成我國企業對外貿易的一大阻礙。

（二）市場風險。

從靠簡單的農副產品出口到世界的制造大國，中國憑借著低廉的勞動力成本，使得我國外貿產品的價格成為一大競爭優勢。近年來，各國為了保護本土經濟的發展相繼實施了貿易保護主義，貿易壁壘主要表現在關稅壁壘和非關稅壁壘兩方面。我國出口企業在國際競爭中多半依靠低成本來取得利潤，高額的關稅使得我國外貿企業喪失了很大一部分利潤。其次，外國對于進口產品日益嚴格的規范和檢查無形中增加了我國外貿企業的成本，削弱了我國外貿企業在國際市場中的競爭優勢。目前我國在產品回收以及環保技術等方面與發達國家相比仍然落后，這也對我國企業的生產技術提出了挑戰。

（三）信用風險。

隨著國際市場競爭的日益激烈，我國產品在價格、質量及服務方面的競爭優勢逐漸縮小，企業通過采用信用交易的方式來吸引國外客戶從而擴大出口額。然而，信用交易在為企業帶來更多交易機會和結算便利的同時，增加了企業應收賬款逾期拖欠的風險。當境外貿易國的社會形勢發生變化、政治權利進行更替或者該國經濟狀態發生變化，均會對我國外貿出口企業的交易產生風險。其次，國內企業與國外客戶信息不對稱程度較大，企業內部信用管理制度的不健全導致對于客戶的信用狀況調查不完全。同時信用欺詐司法約束不足和信用監管方面懲罰機制較薄弱，對于境外具有欺詐和不良動機的貿易企業缺乏威懾力。

（四）法律風險。

法律風險主要隱藏在企業和客戶簽訂的外貿合同之中，處于各自利益考慮雙方均可能在合同中設置一些“風險條款”?？蛻魰槍贤械穆┒礊槔碛删苁肇浳锘蛘呔芙^支付款項，此時賣方便面臨著貨物滯留以及資金周轉風險。在部分海關制度不健全的國家，企業往往會利用貿易術語條款與船方共同欺騙貨物。其次，我國企業對于國際貿易公約、客戶所在國相關法律制度不夠了解。針對不同種類的商品若統一使用傳統的格式合同往往會增加企業的法律風險。我國外貿企業較多會選擇貨代公司，與貨代公司之間也存在著法律風險。在選擇貨代公司后，企業需要妥善處理其間的委托代理關系，控制貨代公司可能對企業產生的不利影響。

三、外貿出口企業風險的控制對策

（一）完善內部控制制度，全面評估各項風險。

企業的風險管理始于風險評估，結合風險評估結果制定控制措施。風險評估包括了目標設定、風險識別、風險分析和風險應對四方面。目標設定是風險評估的前提，會對企業實現預定目標產生影響的不確定性事件即是企業需要控制的風險。能否有效識別各類風險是風險評估的關鍵，也是風險分析和風險應對的基礎。準確的風險識別有助于企業為項目提供一個相對穩定的環境，在過程中節約資源和提高項目效率。有效的內部控制可以讓企業更好地了解目前所處的環境，從而更全面地考慮內部和外部各種風險因素。

（二）合理選擇金融工具，降低匯率風險。

匯率風險主要可分為折算風險、交易風險、經濟風險三大類，對于外貿企業而言，交易風險應是其面臨的主要的匯率風險。利用貿易融資工具和金融保值工具來規避匯率風險是目前諸多企業的選擇。前者主要有保理、福費廷以及出口押匯，后者則主要是遠期結售匯、期權期貨保值和外匯期貨。很多時候單一運用某種金融工具并不能有效地預防風險，故目前多采取多種金融工具組合方式。對于金融工具的選擇，企業應當結合自身具體交易情況，在考慮風險的基礎上同時考慮金融工具的成本，使企業收益最大化。

（三）制定科學發展戰略，提升外貿出口企業創新技術。

企業戰略是立足于企業整體，結合現實情況和未來發展趨勢所制定的發展目標。戰略目標是內部控制基本目標之一，內部控制的有效實施可以降低企業在制定與實施發展戰略時的風險。對于外貿企業，企業在制定戰略時應在關注國際市場環境的同時注重自身競爭力的提高。我國出口產品一直以價格優勢取勝，科技含量低，產品競爭力弱。在成本優勢持續降低的形勢下，企業需要運用技術來增加商品附加值，提高綜合競爭力?？萍紕撔掠欣谖覈赓Q企業提升產業層次，優化產品結構，逐漸從“制造者”的角色轉變為“創造者”，擴大國際貿易市場。

（四）完善信用管理體系，規避信用風險。

信用風險作為一種非系統性風險可以通過控制而降低，有效的內部控制有助于企業建立較完善的信用評估體系，對于客戶的信用風險管理做到：事前預防，事中控制，事后完善。信用風險很大程度上源于貿易雙方的信息不對稱，交易前要對客戶資信情況做全面調查，對于客戶的信用程度制定不同的信用政策。在交易中，不斷更新客戶的財務狀況和信用狀況，做好信用風險預警和防范措施。建立應收賬款管理機制，日常監控到期催款。交易完成后，對自身信用體系進行評價并不斷完善，降低信用風險。

（五）加強企業文化建設，提高員工風險意識。

企業文化代表了企業的價值觀、經營理念和企業精神，企業在日常運行中表現的各個方面都是企業文化的體現。企業文化會在潛移默化中影響員工的思想觀念，外貿企業對于風險的足夠重視會適當提高員工的風險防范意識，從而促進企業風險管理。企業應當結合自身發展戰略，加強文化建設，使員工素質的提高與企業的建設緊密結合。

［1］林斌，饒靜.上市公司為什么自愿披露內部控制鑒證報告？——基于信號傳遞理論的實證研究［J］.會計研究，2009，（2）：45-52.

［2］劉霄侖.風險控制理論的再思考:基于對COSO內部控制理念的分析［J］.會計研究，2010，（3）：36-43.

［3］楊學華，文小亮.風險導向內部控制機制研究——基于《企業內部控制基本規范》的思考［J］.會計之友，2011，（1）：65-66.

（作者單位：浙江財經大學會計學院、浙江財經大學公共管理學院）

*本文系浙江財經大學研究生教育創新項目“《財務分析與評價》課程的創新教學模式研究——基于MBA教育視角的分析》”、浙江財經大學教學研究課題“《審計學》探究式教學模式的創新與實踐”（JK201601）、浙江省教育廳項目“高等教育中外合作辦學項目內部質量保障體系構建研究”（Y201432683）的階段性研究成果。