房地產開發企業預繳稅款的稅會處理

何廣濤+邵君敏

摘要：全面推開營改增后，預繳稅款已成為房地產開發企業財稅管理工作新增的一大痛點，本文首先對預繳稅款的原因和不預繳的風險進行分析，重點闡述了預繳稅款的管理流程，最后以案例的形式提供了預繳稅款的會計處理方法。

關鍵詞：房地產；增值稅；預繳

本次全面推開營改增，相關文件規定了四種稅款預繳情形，分別為納稅人轉讓異地不動產、異地提供不動產經營租賃服務、異地提供建筑服務以及房地產開發企業以預收款方式銷售房地產。其中，房開企業預繳增值稅在時間、地點、發票開具、會計核算等方面均有其特殊之處，筆者針對這幾個問題談談個人粗淺的看法。

一、為什么要預繳

房開企業的經營特點和產品特性決定了其現金流量具備較大的不均衡性，房開企業的產品銷售大多采取預售方式，在產品尚未完工即可取得預收款項。在營業稅稅制下，房開企業的營業額不存在差額事項，其應交營業稅是可以提前確定的，因此營業稅條例及其細則規定，房開企業收到預收款時即發生營業稅納稅義務，應開具發票并進行納稅申報。增值稅應納稅額的確定較為復雜，與納稅人的進銷項金額乃至進銷項的發生時間均有密切的關系。因此，本次全面推開營改增將房開企業的納稅義務發生時間延后到不動產的交付階段，收到預收款不再作為納稅義務發生時間。

從現行財政收入體制來看，將房開企業的納稅義務發生時間延后，將導致稅收收入時間滯后。為保證稅款均衡入庫，保持現行財政體制基本穩定，《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文）以及《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號，以下簡稱18號公告）規定，房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅，待實際納稅義務發生后進行納稅申報時，已預繳稅款可以抵減納稅人當期的應納稅額。

二、未按規定預繳有什么樣的后果

18號公告第二十八條規定，房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目，未按本辦法規定預繳或繳納稅款的，由主管國稅機關按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關規定進行處理。

根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條、四十條、六十四條和六十八條的規定，納稅人未按期進行納稅申報和繳納稅款，將面臨如下風險：

其一，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列強制執行措施：

（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；

（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

稅務機關采取強制執行措施時，對未繳納的滯納金同時強制執行。

其二，納稅人不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

其三，納稅人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除采取上述強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

筆者理解，所謂的“未按規定預繳稅款”，至少應包括未按規定時間預繳稅款、未按規定地點預繳稅款以及未按照規定計算方法預繳稅款等情形。

三、怎么樣預繳

（一）預繳的稅種

房開企業收到預收款，除需要預繳增值稅外，根據附加稅費相關法規以及《財政部 國家稅務總局關于納稅人異地預繳增值稅有關城市維護建設稅和教育費附加政策問題的通知》（財稅〔2016〕74 號）的規定，城建稅、教育費附加、地方教育費附加等附加稅費以實際繳納的增值稅為計稅依據，以增值稅的繳納地點為繳納地點，因此房開企業在預繳增值稅稅款時，應以預繳增值稅稅額為計稅依據，并按預繳增值稅所在地的城市維護建設稅適用稅率和教育費附加征收率就地計算繳納城市維護建設稅和教育費附加。

（二）預繳的時間

18號公告第十二條規定，一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款；第二十一條規定，小規模納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期或主管國稅機關核定的納稅期限向主管國稅機關預繳稅款。

根據以上規定，一般納稅人當月取得多筆預收款，應在次月申報期合并預繳稅款，小規模納稅人本季度取得多筆預收款，可在季度滿次月申報期合并預繳稅款。

本期取得預收款，只要未在下一個申報期預繳稅款即屬于“未按規定預繳稅款”情形，這一點與建筑業6個月的緩沖期規定差異較大，房開企業應特別注意。

（三）預繳的地點

關于房地產企業預繳增值稅的地點，除36號文附件二第一條第（十）款第2項規定“一般納稅人銷售房地產老項目，適用一般計稅方法的，應以取得的全部價款和價外費用，按照3%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報”外，18號公告關于房地產開發企業預繳增值稅的地點均規定為“主管國稅機關”。

對于“主管國稅機關”，存在兩個不同的理解，一是房地產項目所在地的“主管國稅機關”；二是房地產開發企業機構所在地的“主管國稅機關”。

從房開企業的經營模式看，大體上可分兩種，一是項目公司模式，也就是在項目所在地成立獨立的項目公司，由項目公司承擔房地產項目的開發工作；二是項目部模式，即房地產開發公司成立相應的項目部，負責具體的項目開發業務，但相關手續及涉稅事務均由公司本部承擔。

項目公司模式下，項目公司機構所在地與房地產項目地在同一縣市區，“主管國稅機關”不存在歧義，應為項目公司機構所在地主管國稅機關。項目部模式下，房地產開發公司機構所在地與房地產項目有可能不在同一縣市區，“主管國稅機關”就存在不同的理解了。

筆者認為，從保證現行財政體制基本穩定這一原則出發，房開企業的預繳地點宜定為項目所在地主管國稅機關。江西省國稅局在2016年8月18日的營改增問題解答（九）中也提到，按照總局有關會議精神，“主管國稅機關”為房地產項目所在地的主管國稅機關。

（四）預收款的范圍及預繳稅款的計算

在期房銷售過程中，房開企業自購房者收取的款項可能包括多種類型，如首付款、按揭款、全款、定金、訂金、意向金、誠意金、認籌金、VIP會員費等。根據目前全國各地稅務機關掌握的口徑，只有房款（含首付款、按揭款、全款）和合同成立簽訂之后的定金屬于預收款的范圍，其余款項均不屬于價外費用，不需要作為預繳稅款的基數。

一般納稅人采用一般計稅方法，預繳稅款按下式計算：

應預繳增值稅=預收款÷（1+11%）×3%

小規模納稅人及一般納稅人采用簡易計稅方法，預繳稅款按下式計算：

應預繳增值稅=預收款÷（1+5%）×3%

納稅人應預繳的附加稅費，按下式計算：

應預繳城建稅=繳納的增值稅×城建稅稅率或教育費附加征收率

房地產項目所在地在市區的，城建稅稅率為7%；所在地在縣城、鎮的，城建稅稅率為5%；所在地不在市區、縣城或鎮的，城建稅稅率為1%。

教育費附加和地方教育費附加征收率全國統一為3%和2%。

（五）預收款的發票開具

購房者預交房款后，在辦理銀行或者公積金貸款時，貸款方通常需要購房者提供發票作為憑證。根據政策規定，房開企業預收款時尚未發生納稅義務，而發票開具又是納稅義務觸發的條件之一，因而預收款如何開具發票就成為一個難題，各地之前規定不一，房開企業無所適從。

《關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）明確了這一問題的解決方案：

納稅人首先將增值稅稅控開票軟件升級到最新版本（V2.0.11），升級后開票系統中會新增6“未發生銷售行為的不征稅項目”編碼，該編碼下設602“銷售自行開發的房地產項目預收款”子編碼。收到預收款時，房開企業只能開具增值稅普通發票，在開票系統內選擇602編碼，發票稅率欄填寫“不征稅”即可。

開具“不征稅”普通發票后，不需要進行納稅申報。實際交房后，如購房者需要帶稅率的普通發票或者專用發票，房開企業應收回原“不征稅”發票進行沖紅，然后再重新開具，并于次月申報期進行納稅申報。

（六）已預繳稅款的抵減

根據18號公告相關規定，房開企業預繳的增值稅稅款，可以憑完稅憑證在納稅義務發生后的增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，結轉下期繼續抵減。現在的問題是，不同計稅方法、不同開發項目的預繳稅款與應納稅額可以綜合抵減嗎？

筆者認為答案是肯定的，理由有三：

其一，從政策層面看，18號公告第十四條、十五條、二十二條明確規定納稅人預繳的增值稅稅款，可以在當期增值稅應納稅額中抵減，并未提到不同計稅方法，也未提到不同開發項目，法無禁止即可行。

其二，從技術層面看，已預繳稅款的抵減，是通過填報增值稅納稅申報表實現的。申報表主表第19欄“一般計稅方法應納稅額”，加上第21欄“簡易計稅方法的應納稅額”，得出第24欄“應納稅額合計”，然后抵減第28欄“分次預繳稅額”，最終確定第34欄“本期應補（退）稅額”。而“分次預繳稅額”數據來源于附列資料（四）的第四行第四列，這一數據是不區分計稅方法的。

其三，從理論層面看，預繳的稅款是納稅人真金白銀的現金流出，而且是提前流出，設置預繳環節本身已經犧牲了納稅人的利益，再規定分計稅方法乃至分項目抵減應納稅額，于情不忍，于理不合。

因此，同一納稅人的不同開發項目，無論其計稅方法為何，無論預繳的項目是哪一個，納稅人已預繳的增值稅稅款，在納稅申報時均可綜合抵減其當期應納稅額。

四、預繳的會計處理

房開企業預繳稅款的會計處理，要解決兩個關鍵問題，一是預繳的稅款計入哪一個會計科目，二是納稅申報時已預繳稅款如何抵減。以下根據《關于征求<關于增值稅會計處理的規定（征求意見稿）>意見的函》（財辦會〔2016〕27號），以案例的形式，探討下房開企業預繳稅款的會計處理。

案例：A房地產開發公司注冊地位于北京市朝陽區，該公司為一般納稅人，目前共有甲乙兩個開發項目，均選用一般計稅方法。

（一）甲項目位于北京市朝陽區，尚處在建階段，已取得預售許可證，2016年10月預售款收入5550萬元。

1. 10月收到預收款時：

借：銀行存款5550萬元

貸：預收賬款 5550萬元

根據購房者要求，向其開具稅率為“不征稅”的增值稅普通發票。

2. 11月申報期向朝陽區主管國稅機關預繳增值稅時：

借：應交稅費—預繳增值稅

150萬元（5550÷1.11×3%）

貸：銀行存款 150萬元

3.同時向朝陽區主管地稅機關預繳附加稅費：

借：應交稅費—應交城建稅

10.5萬元（150×7%）

—應交教育費附加

4.5萬元（150×3%）

—應交地方教育費附加

3萬元（150×2%）

貸：銀行存款 18萬元

甲項目已預繳的150萬元增值稅，可以抵減A房地產公司的增值稅應納稅額，預繳的附加稅費應在資產負債表日結轉至“營業稅金及附加”科目。

（二）乙項目位于北京市昌平區，為現房，建筑面積10萬平方米，取得土地使用權支付的土地價款31080萬元，該項目發生建安等費用對應的進項稅額980萬元，取得合規扣稅憑證并已按規定申報抵扣。2016年10月共銷售230套，建筑面積2萬平米，預售收入97680萬元，2016年12月交房120套，對應的建筑面積1萬平米，結轉收入48840萬元（含稅）。

1. 10月取得預售收入時：

借：銀行存款 97860萬元

貸：預收賬款 97860萬元

2. 11月申報期向昌平區主管國稅機關預繳增值稅時：

借：應交稅費—預繳增值稅

2640萬元（97680÷1.11×3%）

貸：銀行存款 2640萬元

3.同時向昌平區主管地稅機關預繳附加稅費（略）

4. 12月交房確認收入及銷項稅額時：

借：預收賬款 48840萬元

貸：主營業務收入44000萬元

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）4840萬元

5.計算扣除土地價款

當期允許扣除的土地價款=（1萬平米÷10萬平米）×31080萬元=3108萬元

允許抵減的銷項稅額=3108萬元÷1.11=308萬元

借：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵減）308萬元

貸：主營業務收入或主營業務成本

308萬元

6. 2017年1月申報期申報納稅

應納稅額=銷項稅額-銷項稅額抵減-進項稅額=4840-308-980=3552萬元

已預繳增值稅=甲項目已預繳增值稅+乙項目已預繳增值稅=150萬元+2640萬元=2790萬元

本期應補稅額=3552-2790=762萬元

應補城建稅：762×7%=53.34萬元

應補教育費附加：762×3% = 22.86萬元

應交地方教育費附加：762×2%=15.24 萬元

7.結轉未交增值稅：

借：應交稅費—應交增值稅（轉出未交增值稅） 3552萬元

貸：應交稅費—未交增值稅

762萬元

應交稅費—預繳增值稅

2790萬元

8.月申報后上交增值稅及其附加：

借：應交稅費—未交增值稅762萬元

—應交城建稅53.34萬元

—應交教育費附加22.86萬元

—應交地方教育費附加15.24萬元

貸：銀行存款 853.44萬元

參考文獻：

[1]財政部 國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2016〕36號）.

[2]財政部 國家稅務總局.關于納稅人異地預繳增值稅有關城市維護建設稅和教育費附加政策問題的通知（財稅〔2016〕74號）.

[4]國家稅務總局.房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法（國家稅務總局公告2016年第18號）.

[5]財政部.關于增值稅會計處理的規定（征求意見稿）（財辦會〔2016〕27號）.

（作者單位：何廣濤 北京城建集團有限責任公司；邵君敏 北京城建安裝集團有限公司）