論“營改增”試點中特殊銷售業務的會計處理

胡音

摘要：2012年初，我國首先在上海開展了交通運輸業和部分現代服務業的營改增試點工作，這一稅務改革順應了市場經濟發展的要求，優化了稅務體系和稅收結構。四年多時間里，“營改增”工作有序開展，試點實施推向各個領域，我國累計減稅6000多億元。此次稅制改革是我國近年來最大的減稅舉措，即在很大程度上減輕了企業的負擔，又很好地契合了我國建設創新型國家和優化經濟結構的要求，可謂意義重大、影響深遠。本文從營業稅、增值稅的內容以及“營改增”的意義展開論述，對試點中企業在進行特殊銷售業務的具體會計處理方面與眾多財務同仁共同探討，提出一點應對稅制改革的工作思路，以期為企業更好的適應此次稅制改革、享受政策紅利助力。

關鍵詞：營業稅 增值稅 特殊銷售業務 會計處理

一、“營改增”的簡介

營業稅和增值稅都是我國目前稅收機制上存在的稅源種類，企業的經濟事項產生應稅行為，有的是營業稅，有的是增值稅。營業稅的征稅以營業額為稅基，是價內稅，增值稅以增值額為稅基，是價外稅。增值稅征稅過程以進項與銷項的抵扣鏈條為支點，環環相扣，因為只針對增值環節，所以對重復征稅的現象和問題給予很好的應對。1993 年我國稅收體制上首次引入增值稅概念，二十多年的經驗證實，合理應用增值稅的稅源機制對我國各個行業的均衡發展起到了關鍵性的調整作用，也適時地與國際上其它先進國家的稅收機制與水平保持趨同。

“營改增”是營業稅改征增值稅的稅制轉換過程，我國此項稅制改革舉措在財稅改革歷史上所起的作用空前巨大?！盃I改增”工作，從實質上推進了供給側改革的相關工作，統一稅制，解決重復征稅的矛盾，創生經濟增長點，緩解就業壓力，使經濟維持中高速運行，使企業適應經濟新常態?！盃I改增”工作是我國確立增值稅國際領先制度的重要之舉，在國際社會取得了很好的效應，展現了中國政府銳意改革進取的決心和形象。該項工作的試點試運行推進經歷了各種磨合，經過國家稅務總局對營改增工作的全面認真部署與各項工作的積極備戰，改革至今，我國的“營改增”工作階段性成果顯著。

“營改增”工作是我國“十二五”的相關工作的主要內容，我國政府及相關領導對此項工作十分的重視，在“十二五”規劃綱要中對其具體工作開展給予了明確部署?！盃I改增”工作對企業來說更加提高了增值稅專用發票的地位和作用，對企業會計從業人員的業務素質水平提高也有一定的助推作用，從不同程度都對企業的會計工作產生了影響。以我國煙草行業為例，企業經營過程中通過對采購、倉儲、營銷等相關經營業務及活動的合理籌劃會對企業的實質稅收額產生一定程度的影響。

二、幾種常見特殊銷售業務的會計處理

企業在日常運營中，除了正常的銷售業務外，還會運用一些特殊的銷售方式來增進銷售，擴大營業額，這些特殊銷售業務，在會計處理中比較復雜，企業會計人員在實際工作中應多加注意，下文對幾種常見的特殊銷售業務簡單匯總。

（一）折扣、折讓、退貨等銷售的會計處理

“商業折扣”折扣額可以從銷售額中扣減（同一張發票“金額欄”上注明）；“現金折扣”折扣額不得從銷售額中減除；“銷售折讓”折讓額可以從銷售額中減除（需要開具紅字發票）此外，企業開具增值稅專用發票以后，有銷售退回、開票有誤等行為的，要盡快開出紅字發票；如果沒有開出紅字發票的，將不能夠抵減銷項稅額、銷售額。

（二）銷售過程中附贈送行為的會計處理

“營改增”試點以后我國稅法規定，對于買一贈一等方式銷售商品，贈品應做視同銷售處理，不單獨核算其銷項稅額，以銷售商品額貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。結轉成本時，以銷售商品和贈品的總成本借記“主營業務成本”，貸記相關成本科目。

（三）兼營、混合銷售等行為的會計處理

企業在服務的同時銷售自產貨物的，實行營業稅時期，企業即有服務項目，又銷售自產物時，分別統計營業額和銷售額，繳納兩項稅種?！盃I改增”新政策下，試點行業依據其生產及經營項目屬性按不同稅率納稅，如企業同時兼營免稅、減稅商品，應分別核算各自銷售額；如果企業提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務，應單獨核算各自銷售額。在會計處理上貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。

（四）幾種特殊銷售業務的銷售額確定

營改增”試點中實施以后，幾種特殊銷售的銷售額的確認和計量屬于會計處理過程中較為復雜的內容，例如“還本銷售”，銷售額不予扣減還本支出；“視同銷售”，由于會計與稅法的偏差產生（按財務會計制度的要求，在賬務處理過程中不認作“銷售”記賬；在涉及稅收時，則按照“收入事項”來處理）。

三、“營改增”后對企業財務的影響

（一）會計人員業務要求更高

相對于營業稅制，“營改增”試點后，企業會計從業人員的工作加大了許多，許多政策都發生了變革，具體報稅、抄稅、開發票、網上納稅都與以前不同，需要企業的會計從業人員特別是稅務人員要重新學習。此外，增值稅的賬務處理也新增設了許多的會計科目，具體對于企業來說，會計處理及財務報表將都有所調整，給財務審計工作也增加了新內容。

（二）企業發票管理更加規范

“營改增”試點工作開展后，國家各級機構對發票管理將更規范、更嚴格。作為企業來說，通過對進項、銷項發票的索取與開具，應納稅額一目了然，企業想逃稅、漏稅基本是不可能的了，對于部分存在僥幸心里的企業來說，可以說是這種老路行不通了。

（三）“營改增”后企業成本核算、納稅籌劃的工作調整

實施營業稅時期，成本核算為價稅分離、單獨核算成本和進項稅，“營改增”后，成本核算工作為進項和銷項的抵扣后差額。營業稅為損益類科目，先行扣除再計算企業所得稅，而“營改增”后，增值稅是價外稅，不準許先扣除，企業納稅要據此調整。

四、企業財務管理新思路

經濟下行壓力加大，企業競爭更激烈，國家對企業出臺了一些優惠政策，目的是調整產業結構，促進產業升級，優化產能，緩解經濟壓力，“營改增”工作就是國家為企業減負的一項新政策，“營改增”從試點工作，到全面開展，需要企業的配合，作為國家垂直管理的煙草企業來說，需要積極響應國家政策，從企業自身做起，助力“營改增”。具體可按以下思路出發：

（一）及時了解稅制改革后的具體政策

我國從中央到地方各級領導對此次稅制改革相當的重視，稅務管理人員抱著要打贏“營改增”的勝仗的決心，從各個方面全力助推“營改增”活動，政策上不斷放行，實施各種優惠政策，作為企業來說，要跟緊政策，熟悉稅務導向，對于自身行業的相關新政策，更要及時了解，一方面是對國家政策的貫徹執行，同時也是為企業自身實現經濟效益，這對企業的會計從業人員就要求提高了。要認真學習相關政策，防范各種因為政策不熟悉更導致的稅務風險，避免給企業帶來不必要的損失。

（二）加強發票管理等基礎工作

隨著產業分工明確，產業鏈條的完整，企業在采購、運輸、對外業務等許多環節都生成了可以抵扣的增值稅進項，這給企業實實在在的產生了節稅的效果，企業在選擇業務合作單位時，應該調整思路，不能按以往的以價格和質量來評選，是否具有增值稅一般納稅人企業資格認證，也應該作為企業選擇合作的一項條件了。同時，企業在對外開具發票的時候，也應該加強管理工作，要認真核對企業各項基本信息，對于小規模納稅人和增值稅普通納稅人以及增值稅一般納稅人應開具增值稅普通發票和專業發票。

（三）科學合理的進行稅務籌劃工作

新的稅制改革實施后，在政策許可的條件下，積極做好稅務籌劃工作，可以給企業節省稅款。例如，對于認證期、繳稅期限、減免稅、零稅率、退稅等政策都可以根據企業自身的業務進行調整，180天的認證期，可以讓進項發票分期認證，計算好繳稅期限的具體日期，可以為企業賺取利息，各項稅收優惠合理利用，更是會讓企業得到實實在在的利益。

五、結束語

“營改增”試點工作推行至今，進展十分順利，中央分階段部署各項具體優惠政策，對該項工作的具體推進給予明確指引。企業需要盡快了解政策的具體變更細節，加強對營改增新政下財務工作模式專研，及時調整會計處理工作方式，正確進行會計科目的設置。企業會計從業人員應加強業務學習，熟悉一些特殊銷售業務的賬務處理，合理調整納稅的各項事宜，積極備戰，確保新政實施期間的平穩過渡，實現企業長遠發展。

參考文獻：

[1]鄭曉涼.關于營業稅改征增值稅問題探析[J].金融經濟，2012，（20）

[2]楊志勇.大勢所趨下的營業稅改征增值稅[J].資本市場，2012，（1）