政府會計之資產核算的創新與變化

郭向云

摘要：在對政府會計改革要點分析的基礎上，本文針對政府會計與現行《高等學校會計制度》相比在資產核算方面引入權責發生制的創新及變化，從資產的定義、會計確認、初始入賬價值確定、會計信息披露內容、核算內容范圍以及賬務處理方法等方面做了分析，特別對政府會計在資產確認時同時進行預算會計和財務會計核算的“平行記賬”方法進行了探索。

關鍵詞：政府會計 資產核算 創新 變化

2015年10月23日，財政部令第78號公布了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》）。2016年7月6日，財政部財會[2016]12號文件印發了《政府會計準則第1號——存貨》、《政府會計準則第2號——投資》、《政府會計準則第3號——固定資產》和《政府會計準則第4號——無形資產》四項具體準則（以下簡稱《四項具體準則》）。2016年8月1日，財政部財辦會[2016]30號文件下發了關于征求《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（以下簡稱《政府會計制度征求意見稿》）意見的函，政府會計改革正在穩步推進。

一、政府會計改革要點分析

現行行政事業單位會計核算采用的是收付實現制，會計報表是根據預算和決算制度編制的部門決算報表，不能反映單位的成本費用、資產的實際價值、現金流量等內容，一方面不能滿足單位自身成本核算及財務管理的需求，另一方面也不能滿足外部會計信息使用者了解單位財務狀況的需求。

政府會計改革是在完善現行部門預算和決算會計制度的基礎上，借鑒企業會計的核算方法，在行政事業單位會計核算中引入權責發生制，使行政事業單位能夠直接進行成本費用核算，并編制出滿足各方需求的部門財務報告，從而統一行政事業單位的會計制度，進而達到編制權責發生制政府綜合財務報告的目標。

《基本準則》規定政府會計主體為各級政府和與本級財政部門有預算撥款關系的國家機關、事業單位等單位，體現了構建統一的政府會計標準體系的思想。《基本準則》規定政府會計包含預算會計和財務會計，預算會計實行收付實現制，通過預算收入、預算支出、預算結余三個會計要素進行核算，編制反映預算執行情況的決算報告；財務會計實行權責發生制，通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個會計要素進行核算，編制反映財務狀況的財務報告，體現了政府會計編制權責發生制政府綜合財務報告的目標。

《四項具體準則》立足于權責發生制原則對存貨、投資、固定資產和無形資產等四項資產的確認、計量、信息披露分別制定了具體的會計處理原則，體現了政府會計加強國有資產核算及管理、提高會計信息質量的目標。

《政府會計制度征求意見稿》依據《基本準則》和《四項具體準則》，設計了科學規范的“預算會計與財務會計適度分離又相互銜接”的會計核算模式。首先，在會計科目的設置上，將現行行政單位、事業單位、行業事業單位會計制度中有共性的科目統一為一個科目，將有差異的科目在核算內容上做了特別說明，使所有政府會計主體運用相同的會計制度；其次，在賬務處理方法上，采用“平行記賬”的方法，對同一項經濟業務，同時進行預算會計和財務會計的核算；最后在會計報表的設置上，除決算報告和財務報告外，還設置了“預算結余與凈資產變動差異調節表”來體現預算會計與財務會計的相互銜接。

二、政府會計之資產核算的創新與變化

高等學校作為政府預算撥款單位，是《基本準則》規范的政府會計主體。為了使高校會計人員盡快了解政府會計的創新特點及權責發生制的會計處理方法，本文從存貨、投資、固定資產、無形資產、在建工程、基建工程等資產的會計核算方面，將《四項具體準則》和《政府會計制度征求意見稿》相對于現行《高等學校會計制度》的創新與變化做一些簡要分析。

第一，從資產的定義來看，在固定資產的定義中將現行“高等學校持有的”調整為“政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的”，在無形資產定義中將現行“高等學校持有的”調整為“政府會計主體控制的”。資產定義中增加了“為滿足自身開展業務活動或其他活動需要”的條件及“控制”的概念，與后面所述的資產的確認條件中“服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體”的描述相吻合，是判斷是否能夠確認資產的基礎。

第二，從資產的會計確認來看，現行《高等學校會計制度》僅對資產的會計計量、會計科目設置和賬務處理方法進行了規定，沒有提及會計確認原則問題。《四項具體準則》分別用專門的章節對相應資產的會計確認進行了系統規范，還明確了相同的確認資產應當同時滿足的兩個條件，即與資產相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體和資產的成本或者價值能夠可靠地計量。不同政府會計主體對相同的經濟業務運用同樣的會計確認原則，使得政府會計主體間的會計信息橫向可比縱向可以加總合并，方便權責發生制政府財務報告的編制。

第三，從資產的初始入賬價值確定來看，現行《高等學校會計制度》中對接收捐贈的資產入賬價值規定了相關憑據注明的金額、市場價格和名義金額三個層次確定的方法，對盤盈的資產入賬價值規定了市場價格、名義金額兩個層次確定的方法，由于同類資產市場價格確定起來比較困難，實際操作性較差。《四項具體準則》中，增加了以評估價值計量資產價值的方法，對接收捐贈的資產，初始入賬價值依次按照相關憑據注明的金額、評估價值、市場價格和名義金額四個層次確定；對于盤盈的資產，按規定需要評估的，初始入賬價值按評估價值確定，其他情況下按照重置成本確定。在這樣的規定下，如果政府會計主體收到的捐贈資產沒有注明金額的憑據，就可以聘請專業的資產評估事務所進行評估來確定初始入賬價值，盤盈的資產也可按評估價入賬，不僅方便實施，而且使資產的價值計量更加公允可靠。

第四，從資產的會計信息披露內容來看，現行《高等學校會計制度》只在會計報表編制的說明中，列舉了報表附注中應當披露的內容，與資產相關的僅有重要資產的處置情況、重大投資、以名義金額計量的資產的名稱和數量以及以名義金額計量的理由。《四項具體準則》均用專門章節對相應資產的會計披露內容做了說明，披露內容包含了相應資產的計價方法、折舊及攤銷方法、各類資產的使用年限、賬面余額等所有情況。

第五，從資產的核算內容范圍來看，按照現行《高等學校會計制度》規定，高等學校的基本建設投資按照《基本建設財務規則》的要求單獨建賬和核算，單獨編制決算報表，同時每月需要將基建賬套數據并入“大賬”，在“大賬”的“在建工程”科目下設置“基建工程”明細科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本，這樣的核算方法不僅工作量大，而且會計信息的準確性不高。《政府會計制度征求意見稿》依據《基本建設財務規則》，在統一的政府會計制度中設置了“基建工程”一級會計科目和相關明細科目，直接在“大賬”中核算基本建設投資業務，不僅減少了會計人員的工作量，而且保證了會計信息的全面完整。

第六，從資產的賬務處理方法來看，依據現行的《高等學校會計制度》，高等學校在取得固定資產或無形資產時，按照確定的初始入賬價值，借記“教育事業支出”等科目，貸記“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，同時借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記“非流動資產基金”科目。計提折舊或攤銷時，按照當月應提折舊或攤銷額，借記“非流動資產基金”，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目。這是一種“虛提”折舊或攤銷的方法。高等學校在進行成本費用核算時，要在會計核算賬務系統外建立另外的表格來核算，要對各項支出及累計折舊和累計攤銷的數據進行重新歸集、分配和核算，是一項比較繁瑣的工作。

依據《政府會計制度征求意見稿》，政府會計主體在取得固定資產或無形資產時，按照確定的初始入賬價值，根據財務會計的要求，只計入相關資產科目，不計入成本費用，借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。如果取得資產的價款是用財政撥款支付的，還要根據預算會計的要求進行“平行記賬”，借記“事業支出”科目，貸記“財政撥款預算收入”或“資金結存-零余額賬戶用款額度”科目。計提折舊或攤銷時，根據財務會計的要求，按照當月應提折舊或攤銷額，計入相關業務活動的成本費用，借記“業務活動費用”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目。這種“實提”折舊或攤銷的方法及同時進行預算會計和財務會計賬務處理的方法，正是政府會計的精華所在，是實現核算政府會計主體運行成本、編制權責發生制政府綜合財務報告目標的有效途徑。

三、結束語

以上分析的只是政府會計核算創新與變化的極小部分，隨著改革步伐的逐漸推進，財政部還將發布正式的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》及其他的具體準則，我們要繼續關注和研究，充分了解政府會計的核算方法，為政府會計制度的實施做好準備。

參考文獻：

[1]財政部.關于印發《政府會計準則第1號存貨》等4項具體準則的通知[Z].2016-7-6.

[2]財政部會計司.財政部會計司有關負責人就印發《政府會計準則第1號——存貨》等4項具體準則答記者問[OL].財政部網站，2016-7-14.

[3]財政部.關于征求《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》意見的函[Z].2016-8-1.

[4]周娜.探析《政府會計準則第3號——固定資產》的創新及變化[J].行政事業資產與財務，2016，（22）：9-10.

[5]財政部.關于印發《高等學校會計制度》的通知[Z].2013-12-30.

（作者單位：太原科技大學）