企業集團生命周期各階段稅務籌劃方案設計

內蒙古包頭師范學院經濟與管理學院 郭慧峰

企業集團生命周期各階段稅務籌劃方案設計

內蒙古包頭師范學院經濟與管理學院 郭慧峰

企業集因為自身的獨有屬性，如多層化的組織機構、多國化的競爭等，因此與獨立的企業比起來在稅務籌劃方面就顯得優勢更大。本文以武漢湯瑾服飾有限公司（以下稱“湯瑾公司”）作為研究對象，在闡述企業集團稅務籌劃相關方法的基礎上，針對湯瑾公司不同生命周期的具體業務稅務籌劃進行了系統的研究，該研究具有較為重要的理論與現實意義。

生命周期 企業集團 稅務籌劃

隨著市場競爭的日益激烈，企業之間的競爭領域也越來越廣泛，稅務籌劃因為可以幫助企業降低稅負，增加企業的資金流，因此已經不是單個的企業專利，很多的企業集團在意識到稅務籌劃對其經營發展的輔助作用之后，都開始紛紛使用。不過，企業集團與單個的企業的具體情況有些差別，因為企業集團具有的一些特點比如經濟總量較大、多元化的主體等，進行稅務籌劃時會有非常明顯的規模優勢，而且實現的稅負降低額度也很大；再加上企業集團是不同獨立的經濟實體聯合而成的，業務跨度非常廣，進行稅務籌劃時可選擇的方式也很多，因此對于企業集團而言，稅務籌劃就顯得非常重要。近幾年來，有關企業集團稅務籌劃的研究，學術界并沒有進行深入廣泛的研究，這一點在基于生命周期理論方面顯得更為突出。所以依據企業集團的獨有屬性，從整體上進行考慮，把稅務籌劃加入到企業集團中，能夠有效降低集團的總稅負，同時提升稅后收益，進而在一定程度上提升企業集團在市場中的競爭力，因此該選題具有深入研究的意義。

一、企業集團稅務籌劃使用的基本方法

（一）減小企業集團的稅基不少企業集團在進行稅務籌劃時，最先想到的就是減小集團的稅基。此方法對于企業集團而言有兩個明顯的優點：其一，能夠大幅降低集團的應納稅額；其二，能夠在一定程度上降低集團的稅率。這種稅務籌劃的具體方法很多，比如科學計提折舊、統籌成本支出等；虧損較為嚴重的公司為利潤較高的公司所合并，為了使轉讓所得的稅基降至最低，收購的方式可以選擇股權支付。當前很多企業都是用類似的運作形式來降低自己的總稅負，從而為自身發展提供更加堅實的資金基礎。

（二）集團整體適用低的稅率目前，我國所開征的稅種當中采取的是多元化的稅率形式，針對不同的情況會有不同的稅率，這些都為企業集團提供了理想的稅務籌劃空間，這些空間主要是指企業集團為了使得整體適用的稅率降至最低來進行稅務策劃，從而降低自己的總稅負。比如企業所得稅的基本稅率為35%。但為了幫助那些微利企業進一步發展，政府對其提供了稅率優惠，只用以25%的稅率繳稅，因此，企業集團可以通過一定的方式調整自身實際的應納稅所得額，讓集團所屬的每間企業都以最低的應納稅所得額繳納稅款，實現集團整體利益的最大化。

（三）對企業集團所得的年度進行科學分配由于企業集團的經營形式有些特殊，因此進行稅務籌劃的時候，如何科學分配所得、平衡集團各年度的實際稅額非常關鍵。實際處理業務的時候可以通過一些項目來進行增或者減操作從而實現平衡稅收的目標，當然此方法也是有一些難點的，比如，除了需要對銷售形成的每一項費用的支付情況進行正確的預測之外，還要在該基礎上進行一些安排，安排要很合理才能大幅提升集團的實際經濟收益。因此，如果想要通過這種方法實現最佳的稅務籌劃效果，就必須在全面了解企業集團預算的基礎之上，對其進行統籌規劃，同時保證其發展階段的穩定。

（四）延遲納稅的期限在稅務籌劃的時候有一個必須考慮的因素為資金的時間價值，這主要是由于資金的價值會隨著時間的變化而變化。企業集團在經營過程中繳納的稅款其實就是純粹的現金凈流出，假如可以延遲納稅的期限，那么對于集團來說就等于得到了一筆無息的貸款，當然這些貸款都來源于政府。通常情況下，企業集團的應納稅款在符合管理目標的基礎上延期越長，那么隨之而來的將會有更大的經濟收益；如果經濟中的通貨膨脹現象比較嚴重，那么這種收益增加就會更加明顯。企業集團采用這類稅務籌劃的方法有很多，具體包括：依據集團的獨有屬性，在諸多的會計處理方法中選出一種最為合適的方法；在某一階段多列支出一些開支與費用，但是在另外一階段則少列支費用與開支，這里需要注意的是，列支的項目總額不要超過稅法所規定的相關標準；為了使得納稅義務的發生時間延遲一些，那么就要使應稅收入的實現時間在符合要求的前提下最大限度地推遲，只有這樣才可以延遲繳納稅款的時限。

（五）降低集團稅負水平的方式顧名思義，稅負轉嫁就是一個納稅人在繳完納稅款之后選取一些方法把稅收的負擔轉移給相關人員的整個過程，這樣做的目的是為了減輕自身的納稅義務，這樣做也沒有對國家的利益造成侵犯，還符合稅法的相關規定。所以，該方法在企業進行稅務籌劃的時候，成了熱門選擇，不少企業都對其趨之若鶩。因為企業集團內部的各企業之間，通常會有比較復雜的交叉投資現象，在其利用稅負轉嫁進行稅務籌劃的時候這些都創造了十分有利的條件，所以企業集團能夠采取該方式把稅負轉嫁出去，從而達到稅負水平降低的目的。

（六）平衡稅負借助一定的業務操作以及流程再造，企業集團可以將集團的主營業務進行分割或者轉移操作，這樣做的目的不僅是為了保持集團所屬企業之間稅負的平衡性，同時也是為了減輕集團的總稅負。比如發揮集團的籌資優勢，以集團為單位公開向外籌資，籌資成功之后再將其以貸款的形式下放到各所屬企業，這不但能幫助集團優化自身的資本結構，還能幫助集團降低總稅負，可謂一舉兩得。

二、湯瑾公司稅務籌劃的設計

（一）基本情況湯瑾公司包括了四個子公司、三個全資子公司、二個分公司整體和一個服裝設計開發中心。涉及的主要稅種有：

（1）增值所產生的稅。服飾的生產銷售就是湯瑾公司各成員企業的主要業務,適用的增值稅稅率是17%。

（2）營業所產生的稅。對我國的企業而言，當前最普遍的稅種就是營業稅，而且此稅種相當重要。交通運輸業的范圍里包括湯瑾公司下屬的B運輸公司所經營運輸的業務，其適用的營業稅率是3%；房地產的開發與銷售就是下屬C房地產開發有限公司的主要業務，其適用的營業稅率是5%。

（3）企業稅。因為我國境內企業進行生產經營而產生的經濟所得以及其它各類所得而征收的稅項就是企業稅。當前，企業稅的基本稅率是25%，優惠稅率是20%。

（4）城市維護建設所得稅。這一稅項是保持城市正常運作以及環境維護而征收的，它是為了使得城市的維護建設得以加強所征收的稅收。稅率有以下三檔，分別為3%、5%和7%三檔。這三檔當中，7%為該集團所適用的城市的維護與建設稅的稅率。

（5）個人稅。一種將自然人取得的應稅所得為征稅對象而征收的稅稱為個人稅。重新調整后的工資薪金個人所得稅費用為3500元，實施日期從2014年9月1日開始。

（6）印花所得稅。印花稅總共有13個印花所得稅的稅目，并有兩種稅率。有以下四檔分別為：0.1%，0.05%，0.03%，0.005%。

（二）湯瑾公司不同時期的稅務籌劃方案

（1）稅務籌劃在設立階段的方案分析。

一是地點選擇的方案分析。一方面是通常情況下的經營地點選擇。為了使一些較大市場的需求得到滿足，湯瑾公司計劃新成立一家高新的技術企業，當然，這需要集團投資一定的資金，資金確定為1000萬，而在哪個地方成立并沒有最終確定。在具體的分析、考察以及調研之后，有兩個可以供作公司地點的地方，其一位于上海的浦東新區，其二位于蘇州。如果單純對比兩個地點綜合條件的話，那么這兩處地方旗鼓相當，很難選擇，可是如果考慮能夠更加高效進行稅務籌劃的話，那么毫無疑問上海浦東新區應該被選。假如設立在上海浦東新區的話，國家就會給予一定的稅收優惠，因此把新的公司設立在上海浦東新區是湯瑾公司非常好的選擇。另一方面是國際方面的有關稅務籌劃方案。考慮到未來長期發展的需要，湯瑾公司將會向國際市場進軍，而在地點的選擇上暫時還沒有最終確定。鑒于這種情況，假如只是考慮稅務籌劃，那么選擇國際避稅將會對湯瑾公司非常有利。

二是相關方案的分析。考慮到業務發展的需求，湯瑾公司將計劃分別組建A、B兩家公司，假如年度能實現的利潤為3000萬，那么對于A公司來說，能夠實現的利潤為300萬，B公司就會虧損，虧損金額為450萬，A和B公司所適用的稅率都為25%，在最終決定A和B的具體組織形式以后，能夠把集團整體稅負降至最低水平。

如果把A、B以分公司的形式組建，那么預期湯瑾公司該年度需要繳納的企業所得稅是：

（3000+300-450）×25%=712.5萬元

如果把A、B以子公司的形式組建，那么總稅負會有很大差異。

集團總公司需要繳納的企業所得稅=3000×25%=750萬元

A子公司應該繳納=300×25%=75萬元企業所得稅

因為B子公司有450萬元的虧損，因此本年度無企業所得稅。

湯瑾公司整體應納=750+75=825萬元企業所得稅稅額，與把A和B都組建成分公司相比，整體的稅負高出112.5（825-712.5）萬元。所以，將A和B公司都組建為分公司比較合理。

（2）經營階段的稅務籌劃方案分析。

一是轉移定價方案分析。A公司生產一批女裝的成本為30萬元，假如按照常規的價格將其賣給下屬G公司，銷售總價款為36萬元，假如把這批貨賣到集團以外的企業，銷售總價款為45萬元，這種情況下，湯瑾公司需要繳納的稅額是1.5萬元。出于降低企業集團稅負的考慮，可以把銷售總價款降至33萬元，這樣湯瑾公司只需要繳納0.75萬元的稅額。

二是租賃減稅方案分析。A服飾公司計劃向下屬F服飾公司出售一條自己閑置不用的生產線，其扣抵折舊后的實際年收益是80萬元，A公司有以下的方案供選擇：方案一，以出售價400.1萬元出售給F公司；方案二，租金為40萬元出租給F公司。據此可知，湯瑾公司整體繳納的企業所得稅為：采取直接出售方式的方案一：（400.1+80）×25%=120. 025萬元；采取出租方式的方案二：（40+80）×25%=30萬元。由以上可知，A公司的最佳選擇是把生產線以租賃的方式租借給F公司，這樣能降低集團的總稅負。

三是成本相關費用的稅收策劃方案分析。現在，湯瑾公司下屬的F服飾公司購置了一套設備，設備的原始價值是40萬元，最長使用年限為5年，假設凈殘值率是5%的話，那么使用的5年期間F公司在抵減折舊之前的實際利潤以及產量見表1。以此為基礎計算的F公司需要繳納的所得稅額見表2。

表1 企業在抵減折舊之前的實際利潤以及產量表

表2 考慮折舊的企業所得稅額變化表（單位：萬元）

由表1可知，假如給定固定資產的原值，按照5年的時長計提折舊，那么不難看出，這5年里面計提出的折舊總額、需要繳納所得稅的收入額之和與需要繳納的所得稅額之和是完全相同的。假設選擇雙倍余額遞減折舊法的話，則企業在開始折舊的第1年中需要繳納的所得稅額最小；假設選擇年數總和折舊法、平均年限折舊法的話，則企業在開始折舊的第1年中需要繳納的所得稅額最大。

（3）稅務籌劃在產權重組階段的具體方案分析。

一是稅務策劃在企業分立方面的方案分析。下屬D公司在2010年的含稅銷售額是1287萬元，這里面安裝費的比率為15%，保養費以及維修費的比率為5%，如果公司該年度的進項稅總額是90萬元，那么需要繳納的各項稅額分別為：

本期需要繳納的銷項稅是：1287/（1+17%）=187（萬元）

本期需要繳納的增值稅=本期需要繳納的銷項稅-本期可以抵扣的進項稅=187-90=97(萬元)

假定一個企業集團為了滿足自身發展的需要，組建了一間專門從事電梯生產的D公司，D公司是獨立的法人，因此進行獨立核算。D公司將電梯安裝以及維修的工作分配給集團的另外一間安裝公司，安裝公司納稅的稅率是3%，按服務業納稅，稅率為5%。詳細應納稅額如下：

D電梯公司應該繳納的稅額=本期需要繳納的銷項稅-本期可以抵扣的進項稅=1287×（1-20%）/（1+17%）×17% -90=59.6（萬元）

安裝公司應繳納的營業稅額=1287×20%×3%+1287× 10%×5%=14.157（萬元）

與籌劃前相比節省增值稅和營業稅共計=97-（59.6+14.157）=23.243（萬元）

二是稅務籌劃在清算環節的方案分析。湯瑾公司下屬的M公司由于經營問題將要清盤。9月1日為初步計劃清算日，需要的時間大概為兩個月，也就是說一共有兩個月的清算期。M公司本年度之前8個月的收入大概在50萬元左右，開始清算的時候，因為之前累積的債務一直未償還，而最后的還款期剛好在這一時段內，因此，應該會有幾筆數額巨大的開支。如果M公司在此期間的所有清算支出是80萬元，9月1日至9月14日內支出50萬元，9月15日至10月31日內支出30萬元。那么將會有以下兩個方案可供選擇：

方案一：9月1日將開始清算。

1月1日至8月31日這段時間需要繳納的企業所得稅額=50×25%=12.5（萬元），該年度為生產經營年度。9月1日至10月31日這段時間實際的清算損失是80萬元，由于本年度是M公司的清算年度，按照稅法的有關規定，M公司不需要繳納任何企業所得稅，因此，這部分的稅額為0。方案一共需繳納稅12.5（12.5+0）萬元的企業所得稅。

方案二：9月15日將開始清算。

在1月1日至9月14日內應該納企業所得稅額=（50-50）×25%=0（萬元），該年度為生產經營年度。在9月15日至10月31日內所發生的清算損失為30萬元，該年度為清算年度。選擇方案二沒有清算所需繳納的企業所得稅稅額。

綜上可知，該公司應選取方案二，因為方案一應繳納的企業所得稅比方案二多12.5萬元，9月15日將開始清算。

綜上所述，企業集團因為自身的獨有屬性，與那些單個的企業比較而言，進行稅務籌劃的空間更大、選擇更多，因此，優勢也就更加明顯。基于這種情況，為了令企業集團在納稅方面得到合理的分析，使企業集團的理財方式方法更加合理化，本文對企業集團生命周期各階段的稅務籌劃問題進行了深入細致的研究。通過上文的研究，詳細拆解了集團進行稅務籌劃的各個方面情況，希望能夠對同類型企業有一定的借鑒意義。

［1］姚立平：《企業集團稅收籌劃的原則與策略》，《科技信息(科學教研)》2015年第35期。

［2］董再平：《對稅收籌劃的幾點看法》，《稅務研究》2015年第7期。

［3］王炳成：《企業生命周期研究述評》，《技術經濟與管理研究》2014年第4期。

［4］李永亮：《企業稅收籌劃核心環節相關問題探析》，《商業時代》2014年第34期。

［5］敖翔：《試論企業技術開發費的稅收籌劃》，《財經界》2014年第4期。

（編輯 成方）