《企業會計準則第14號
———收入（修訂）（征求意見稿）》探討

彭遠鳳

（正德職業技術學院，江蘇南京210024）

《企業會計準則第14號
———收入（修訂）（征求意見稿）》探討

彭遠鳳

（正德職業技術學院，江蘇南京210024）

隨著國際收入準則的修訂，我國遵照國際趨同原則，于2015年12月發布了《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》。本文闡述了本次修訂的主要變化及對新收入準則的幾點看法。

收入準則；核心原則；五步模型；資產負債觀

一、國際收入準則的修訂

2008年12月，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）發布了《關于客戶簽訂的合同中的收入確認的初步觀點》討論稿。2010年6月24日IASB 和FASB發布了《與客戶的合同產生的收入（征求意見稿）》，該征求意見旨在建立一套全新的收入確認模型，強調以合同為基礎和資產負債觀。2011年11月14日根據第一份征求意見稿及其反饋意見，IASB 和FASB又發布了《基于客戶合同的收入》，新的征求意見稿在原有基礎上做了一定的改進，例如進一步解釋了控制的概念、對可變對價做出新的調整等。

2014年5月28日，國際會計準則理事會（IASB）發布了新的收入準則《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（以下簡稱IFRS15）；同時美國財務會計準則委員會（FASB）亦發布了《會計準則更新2014-09：源自客戶合同的收入》。兩項準則體現了在收入確認方面IASB 和FASB的趨同。IFRS15主要包括適用范圍、新收入模型、額外指引、披露、生效日期銜接等幾個部分。

二、國際收入準則的核心原則和五步驟

1、IFRS15的適用范圍

IFRS15適用于與客戶簽訂的幾乎所有合同。但租賃合同、保險合同、金融工具合同不適用IFRS15。

2、IFRS15收入確認的核心原則

IFRS15收入確認的核心原則是：主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品和服務的模式，確認金額應當反映主體預計應交付該商品和服務而有權獲得的金額。IFRS15還提出了收入確認的五步驟模型，增強了收入確認模型的可操作性。具體如下：一是識別與客戶的合同；二是識別合同的履約義務；三是確定交易價格；四是分攤交易價格至合同的履約義務；五是在滿足履約義務完成的時點或期間確認收入。五步驟模型比原收入準則的適用范圍更廣泛，為企業提供了一致性的指引，增強了收入的可比性。

國際財務報告準則自2018年1月1日起生效（采用美國財務會計準則的企業自2017年12月15日起實施），并允許提前適用。

三、我國發布的《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》

我國現行的《企業會計準則第14號——收入》適用于在我國銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權所產生的收入，而建造合同形成的收入則適用《企業會計準則第15號——建造合同》。在實務操作中，我們需要劃分合同的類別和性質，以便適用不同的準則；還要區分銷售商品收入和提供勞務收入；判斷商品所有權上的主要風險和報酬何時轉移；區分總額法和凈額法等等。然而，隨著經濟的發展，其產生的交易和事項也變得十分復雜。有些復雜的合同包含多重交易安排或可變對價，如何進行會計處理呢？這從客觀上要求我們對現行準則中的收入確認和計量原則予以重新審視，切實解決實務問題。

另外，在國際收入準則修訂的大背景下，我國為了保持與國際會計準則理事會2014年新發布的收入準則持續趨同，借鑒了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》，并結合我國的實際情況，2015年12月財政部發布了《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）。

四、征求意見稿的主要變化

1、統一收入確認模型

將現行的《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》納入統一的收入確認模型。

對于農村公路精細化分級的規劃，由于通州區共有11個鄉鎮，農村公路數量較多，在此以永樂店鎮的農村公路為例. 永樂店鎮的農村公路可大致分為以下5類：

征求意見稿采用統一的收入確認模型來規范所有與客戶之間的合同產生的收入，不再對建造合同產生的收入單獨適用建造合同準則。與IFRS15趨同，租賃合同、保險合同、金融工具合同不適用本準則，同時由《企業會計準則第2號——長期股權投資》規范的長期股權投資亦不適用本準則。

2、準則制定理念由收入費用觀轉變為資產負債觀

現行準則以風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準，征求意見稿以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準。

征求意見稿規定，企業應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入。同時，征求意見稿進一步解釋，取得相關商品（或服務）控制權，是指能夠主導該商品（或服務）的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。擁有權利就可能確認為一項資產，承擔義務就可能確認一項負債。為了應對復雜的交易和事項，更好地解決目前收入確認時點的問題，征求意見稿對收入應當“在一段時間內”還是“在某一時點”確認提供了具體指引，這將有助于會計從業人員進行職業判斷，提高會計信息可比性。

3、為復雜交易提供更明確的指引

征求意見稿對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，包括對合同進行識別、評估、分攤。為了準確地確認收入，在合同開始日即要對合同進行評估，識別出合同中所包含的多項履約義務，然后將交易價格分攤至各項履約義務，分攤的依據為各項履約義務所承諾商品（或服務）的相對單獨售價，在履行各履約義務時確認相應的收入。

4、明確了某些特定交易（或事項）的收入確認和計量

征求意見稿第五章“特定交易的會計處理”規范了某些特定交易（或事項）的收入確認和計量，例如對附有銷售退回條款的銷售、附有質保條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可等業務提供了具體的指引。

5、細化披露與列報要求

現行收入準則對與收入相關信息的披露要求不夠充分，征求意見稿細化了與收入有關的信息披露要求。這些要求包括：披露確認和計量收入所采用的重大會計政策、會計估計以及相關變更；披露與本期確認收入、合同資產和合同負債的期初和期末賬面價值、剩余履約義務等相關的信息，以及為取得合同和履行合同發生成本相關的信息。財務報告使用者可以更多地了解與收入有關的信息，便于各利益方做出更恰當的決策。

五、對修改、實施新收入準則的幾點看法

1、對交易價格不公允的考慮

現行準則規定，銷售商品收入金額應當按照從購買方已收或應收的合同或協議價款確定，但該價款不公允的除外。征求意見稿中規定，收入應當按照分攤至各履約義務的交易價格計量。交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品（或提供服務）而預期有權收取的對價金額。企業代第三方收取的款項以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債處理，不計入交易價格。企業應當根據合同條款和商業慣例確定交易價格。交易價格在交易各方自愿、公平的情況下體現的是公允價值，但是交易各方若存在不公平的交易安排，就會導致交易價格不公允。所以，新準則應當沿用現行準則的規定，交易價格不公允時不能作為收入金額確認。

2、新舊收入準則的銜接

新收入準則自2018年1月1日起執行。企業首次執行本準則應當按照本準則進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。IFRS15允許企業自行選擇追溯調整方法，在首次運用新收入準則之前同一個會計報告年度內已完成的合同，不需要在報告年度期間重述。對于比較期間的追溯調整，企業可自行選擇采用簡化式追溯或完全追溯法。簡化式追溯，比較期間的收入金額不需重新編制，初次使用新準則的累積影響數是生效日期初留存收益（2018年1月1日的留存收益，2017年12月31日以前的金額不予重新編制）。采用完全追溯法進行追溯調整時，需要企業從2016年初就進行雙重報告，這項工作難度大、復雜、耗時，這將使企業面臨很大的挑戰，增加轉換成本。國際收入準則在修訂過程中，曾對企業做過調查，調查結果表明，大部分企業對新準則并不樂觀，主要擔心實施新準則增加企業轉換成本，難以理解新準則誤用導致法律責任。我國在新的收入準則實施銜接階段應當降低企業轉化成本，簡單易行才好。

3、新收入準則對會計從業人員提出了更高的職業要求

企業會計從業人員要積極、認真研習征求意見稿并聯系自己的工作實際提出切實可行的意見和建議，新的收入確認模型需要從業人員做出大量的職業判斷。例如，在合同開始日即要全面分析合同，評估和識別合同所包含的各項履約義務，再將交易價格恰當地分攤至各履約義務，并確定各履約義務是在一段時間內履行，還是在某一時點履行。這對會計從業人員的職業判斷能力提出了更高的要求。這是一項系統的工程，不僅需要財務人員的努力，更需要企業有一套良好的運作系統來應對新準則提出的要求。

4、企業特別是受新收入準則影響較大的行業應積極參與準則的修訂

收入是關鍵財務指標，其確認計量的變更，會對企業財務數據造成一定的影響，對有些企業則會產生重大的影響。例如，可能會造成房地產企業在某一時點大量確認收入，而在此前只有很少的收入。再如，電信行業常見的一攬子待履行義務的劃分與確認十分復雜。對于這樣的企業更應該重視合同條款的擬定，修改以往的格式化合同，使合同能夠明晰地反映交易意圖，便于執行新的收入準則。企業應積極參與準則的修訂，為準則修訂提供實證案例。另外，由于執行新的收入準則對關鍵財務指標造成的影響，應當提前測算，與財務信息使用者、利益相關者提前溝通，避免誤解造成的損失。

5、稅收差異

收入的確認、計量發生了變化，會對稅收金額造成一定的影響，與收入相關的稅務處理規定也應進行相應的調整，以便于與新的收入準則相協調。

[1] 財政部辦公廳：企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）起草說明[Z].2015-12-07.

[2] 財政部辦公廳：企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）[Z].2015-12-07.

[3] 吳心馳：IASB、FASB收入確認準則進展、分析及啟示[J].商業會計，2014（6）.

[4] 何敏燕：新國際收入準則實施探討——兼論對我國收入準則國際趨同的啟示[J].財會通訊，2015（10）.

（責任編輯：胡冬梅）