虛擬貨幣交易的稅收征管國際經驗及啟示*

海南大學應用科技學院　王許寨

虛擬貨幣交易的稅收征管國際經驗及啟示*

海南大學應用科技學院王許寨

網絡虛擬貨幣交易的迅猛發展導致對虛擬交易的稅收征管成為關注熱點。本文首先分析網絡虛擬貨幣的內涵，搜集了各部委就網絡虛擬貨幣交易進行稅收監管的相關法律法規，并分別就其稅收征管意義作了一定的闡述。然后分析美國、英國、澳大利亞和日本四國當局就網絡虛擬貨幣交易征稅的官方文件。最后深入探討我國虛擬貨幣交易征稅可能面臨的問題并提出相應建議。

虛擬貨幣交易稅收征管互聯網金融

我國的互聯網產業自2000年以來迅速蓬勃發展，2014年我國的網絡經濟營業收入規模達到了8706.2億元。根據艾瑞咨詢的《2014～2017年中國互聯網經濟趨勢洞察報告》，預計到2017年，我國網絡經濟規模將達到17231.5億元。中國互聯網信息中心（CNNIC）在2015年2月3日發布的《第35次中國互聯網絡發展狀況統計報告》數據顯示，截至2014年12月，中國網民規模達6.49億，2014年全年新增網民3117萬人。如此龐大的經濟規?？偭亢途W民人數亦帶來了網絡虛擬經濟的繁榮。虛擬財產交易和虛擬貨幣結算正日漸為大眾所接受。與此對應的是，我國有關虛擬交易稅款征收領域的監管還未形成體系，直接導致這一領域的稅源大量流失。

一、網絡虛擬貨幣概述

（一）網絡虛擬貨幣概念2010年6月，文化部獨家發布了《網絡游戲管理暫行辦法》。其中，將網絡游戲虛擬貨幣定義為“由網絡游戲經營單位發行，網絡游戲用戶使用法定貨幣按一定比例直接或者間接購買，存在于游戲程序之外，以電磁記錄方式存儲于服務器內，并以特定數字單位表現的虛擬兌換工具”。根據吳曉光（2012）等人的觀點，虛擬貨幣可以分為狹義和廣義兩種：狹義虛擬貨幣是指在互聯網上存在的，由網絡服務商發行的用來購買發行主體服務或虛擬商品的電子數據或符號，即網絡虛擬貨幣。廣義虛擬貨幣除包含狹義虛擬貨幣外，還包括“電子貨幣”，即由現實生活中一定主體發行的，以計算機和通信技術為手段，以數字化形式存儲在網絡或有關電子設備中，并通過網絡系統以數據傳輸方式實現流通和支付功能的網上等價物，即無實體貨幣，如公交IC卡等。

本文所探討的網絡虛擬貨幣包括兩個內涵：其一較接近于吳曉光等人定義的狹義虛擬貨幣，也即文化部等規范的“網絡游戲虛擬貨幣”；其二是指經加密算法或由軟件開發形成的，以電子形式表示的在特定場合下可以與真實貨幣進行雙向兌換并行使一般等價物功能的商品，可以稱之為“網絡加密虛擬貨幣（Crypto-Currencies）”。

（二）網絡虛擬貨幣的分類基于稅收征管的視角，從擬征稅主體是否適稅，以及如何合理確定計稅基礎為出發點，虛擬貨幣是否能與現實經濟生產相關聯并進而產出經濟價值，以及是否具有可衡量的公允價值將是考慮的重點。基于龔振中（2014）對虛擬貨幣分類的基本思路，本文以虛擬貨幣是否能與法定貨幣自由兌換為基礎，將虛擬貨幣分為三類：

（1）不可自由兌換型虛擬貨幣。這一類的虛擬貨幣即指網絡運營商自己發行并管理，在虛擬社區中充當交換媒介的等價物。這種虛擬貨幣不能與法定貨幣進行兌換，也無法用法幣進行購買，只能通過完成一定的游戲規則或是完成相應的任務等獲取。如我國早期論壇中的論壇虛擬幣，是由用戶通過每日簽到、上傳個人認證信息，或是在論壇中發貼回貼等行為來獲取論壇幣，再通過使用論壇幣來消費論壇的增值服務的。此類完全不可自由兌換型的虛擬貨幣目前存在已為數不多，大多已轉型成半開放型虛擬貨幣。

（2）半開放型虛擬貨幣。這一類的虛擬貨幣實現了與法定貨幣的單向掛勾，即可以用法幣自由購買這種虛擬貨幣，并且與法定貨幣之間存在一定的兌換比例關系，但是網絡運營商不承擔將這種虛擬貨幣兌換回的義務。用戶可以將用法幣購來的該種虛擬貨幣存儲在自己的虛擬賬戶里，在需要定貨時支付用以購買游戲裝備、游戲人物功能或網站服務等。比如，魔獸世界金幣、騰訊Q幣、淘寶幣、百度幣等。由于網絡運營商明確對自己運營的這類虛擬貨幣不負擔兌回的責任，因此往往容易滋生此類虛擬貨幣的私下交易。

（3）全開放型虛擬貨幣。這類虛擬貨幣在特定的情形下能與法定貨幣進行自由兌換，最典型的例子就是比特幣。目前比特定貨幣可以在特定的網絡交易平臺上實現與美元、歐元、加元、英鎊、瑞士法郎甚至是人民幣的自由兌換。盡管2013年12月中國人民銀行等五部委曾聯合下發過《關于防范比特幣風險的通知》進行過風險提示，但可以將比特幣自由兌換成人民幣的網絡運營商如“比特幣中國（www.btcchina.com）”、OKCoin等網站的日均交易額依然相當可觀。其中“比特幣中國”已成為全球交易量最大的比特幣交易平臺。在2013年雅安地震后，慈善基金壹基金也曾收到過50個比特幣的捐贈。2013年10月，世界首臺比特幣自動提款機在加拿大溫哥華正式啟用并獲得溫哥華當地約15個行業的認可。

（三）網絡虛擬貨幣的風險網絡虛擬貨幣較之法定貨幣和電子貨幣涉及更多的風險。

（1）發行主體信用風險?，F實生活中的真實貨幣是以國家信用作為保障由各國央行發行的，而網絡虛擬貨幣的發行主體則是網絡運營商、軟件或算法。缺乏了各國央行提供的信用支持和保障，網絡虛擬貨幣直接面臨發行主體的信用風險和破產風險。一旦網絡運營商破產或卷款潛逃，用戶手中持有的虛擬貨幣將失去贖回或交易的場所，可能會在一夜之間貶值，完全失去流動性。

（2）網絡安全風險。網絡虛擬貨幣以網絡電子形式表示，其貯存、交換和支付等功能的實現統統要依賴于互聯網作為介質。在黑客盛行的現代網絡環境里，網絡虛擬貨幣的安全性直接受到挑戰。高科技手段可以輕易做到修改（增或減）、刪除用戶持有的虛擬財產。據中國互聯網信息中心（CNNIC）統計，超過60%的游戲玩家有虛擬財產被盜的經歷。2014年2月，位于日本的當時全球最大的比特幣交易所Mt Gox宣稱被黑客利用交易系統的一個BUG盜走85萬個比特幣，其中屬于該公司自己的10萬個，客戶存儲在Mt Gox平臺的75萬個。按當時比特幣的市價而言，被盜走的比特幣價值超過5億美元。

（3）洗錢犯罪風險。網絡虛擬交易的快捷性和匿名性，導致監管部門較難驗證并監管交易雙方準確的真實身份。互聯網的跨國境性造成虛擬貨幣可以快速而順利地繞過常規的政府監管，進而成為洗錢等犯罪的手段。

（4）惡性通脹風險。任何一國在貨幣發行時其貨幣發行的總量都至少會有一定的依據，而網絡游戲虛擬貨幣的發行在理論上其供應量卻是沒有上限的，網絡運營商并不需要有任何的儲備金，其虛擬貨幣的創造能力具有無限性。一旦這種沒有發行上限的虛擬貨幣可以與法定貨幣進行自由兌換，將會直接給法定貨幣帶來沖擊，進行帶來產生惡性通脹的風險。

（5）貨幣競爭風險。虛擬貨幣作為法定貨幣體系之外的新體系，其存在和發展必然會對法定貨幣產生一定的影響甚至是沖擊，進而在流通領域中產生虛擬貨幣體系與法定貨幣體系之間的競爭。法定貨幣是由各國政府發行的，其流通和使用受到各國國家機器的維護，一旦虛擬貨幣發展到在現實生活中威脅法定貨幣的地位，各國將會運用國家機器如稅收等管制手段來保護法定貨幣的使用，進而直接對虛擬貨幣體系的發展帶來負面影響。

二、虛擬貨幣稅款征收問題的立法現狀

文化部、國家工商總局、中國人民銀行等十四部委在2007年2月曾印發《關于進一步加強網吧及網絡游戲管理工作的通知》，在其中規定，“中國人民銀行要加強對網絡游戲中的虛擬貨幣的規范和管理，防范虛擬貨幣沖擊現實經濟金融秩序。要嚴格限制網絡游戲經營單位發行虛擬貨幣的總量以及單個網絡游戲消費者的購買額；嚴格區分虛擬交易和電子商務的實物交易，網絡游戲經營單位發行的虛擬貨幣不能用于購買實物產品，只能用于購買自身提供的網絡游戲等虛擬產品和服務；消費者如需將虛擬貨幣贖回為法定貨幣，其金額不得超過原購買金額；嚴禁倒賣虛擬貨幣?！蔽募环矫婷鞔_了中國人民銀行對網絡虛擬貨幣的監管地位，另一方面也明確了禁止將虛擬貨幣與實體經濟和金融秩序掛勾。

國家稅務總局2008年9月向北京市地稅局下發了《關于個人通過網絡買賣虛擬貨幣取得收入征收個人所得稅問題的批復》規定，“個人通過網絡收購玩家的虛擬貨幣，加價后向他人出售取得的收入，屬于個人所得稅應稅所得，應按照‘財產轉讓所得’項目計算繳納個人所得稅。個人銷售虛擬貨幣的財產原值為其收購網絡虛擬貨幣所支付的價款和相關稅費。對于個人不能提供有關財產原值憑證的，由主管稅務機關核定其財產原值”。這份批復是我國稅收征管領域就網絡虛擬貨幣征稅問題有明確批示的第一份規范。

北京市地稅局于2008年11月公布了虛擬貨幣交易稅征收細則，根據個人是否能提供收入證明，分兩檔稅率征收。對于個人能提供有關財產原值憑證的，以個人銷售網絡虛擬貨幣的所得，減去其收購網絡虛擬貨幣的成本，以這二者的差額，按照20%的稅率來征稅。如果不能提供相關費用支出憑證的，地稅局參照如古玩字畫等其他財產轉讓征收辦法，暫時按照交易全額的3%征收個稅。同時還規定，虛擬交易貨幣稅的征收形式為自行申報，“如沒有在代扣代繳環節扣繳個人所得稅，或者沒有法定代扣代繳義務人的，在個人取得虛擬貨幣交易所得時，應在取得所得的次月7日內，自行到稅務機關申報繳納個人所得稅”。

2009年6月，文化部會同商務部聯合發文《關于加強網絡游戲虛擬貨幣管理工作的通知》，文件除首次明確界定了“網絡游戲虛擬貨幣”的所指外，還對“網絡游戲虛擬貨幣發行企業”和“網絡游戲虛擬貨幣交易服務企業”作出了界定。該文件同時規定了“網絡游戲虛擬貨幣交易服務企業必須保留用戶間的相關交易記錄和賬務記錄，保留期自交易行為發生之日起不少于180天”；以及“網絡游戲運營企業提供用戶間虛擬貨幣轉移服務的，應采取技術措施保留轉移記錄，相關記錄保存時間不少于180天”。

2010年8月1日起生效的《網絡游戲管理暫行辦法》，其中也定義了網絡虛擬貨幣，同時亦規定了保存網絡游戲用戶的游戲記錄、用戶間的交易記錄和賬務記錄等信息不得少于180日。要求網絡游戲運營企業應將網絡游戲虛擬貨幣發行種類、價格、總量等情況按規定報送注冊地省級文化行政部門備案。這份文件還同時規定，“網絡游戲運營企業終止運營網絡游戲，或者網絡游戲運營權發生轉移的，應當提前60日予以公告”，以及關于爭議管轄權的規定。

2013年11月間，比特幣價格大幅動蕩。中國人民銀行、銀監會、證監會等五部委于當年12月聯合下發了《關于防范比特幣風險的通知》。通知指出，比特幣雖被稱為“貨幣”，但由于其不是由貨幣當局發行，不具有法償性與強制性等貨幣屬性，并不是真正意義的貨幣；比特幣是一種特定的虛擬商品，不具有與貨幣等同的法律地位，不能且不應作為貨幣在市場上流通使用。同時規定各金融機構和支付機構不得開展與比特幣相關的業務，應加強對比特幣互聯網站的管理，防范比特幣可能產生的洗錢風險。

2014年1月國家工商行政管理總局發布了《網絡交易管理辦法》。該辦法主要規范的是網絡商品交易。其中要求，“為網絡商品交易提供網絡接入、服務器托管、虛擬空間租用、網站網頁設計制作等服務的有關服務經營者，應當要求申請者提供經營資格證明和個人真實身份信息，簽訂服務合同，依法記錄其上網信息。申請者營業執照或者個人真實身份信息等信息記錄備份保存時間自服務合同終止或者履行完畢之日起不少于兩年”。關于管轄權問題，該辦法規定，“網絡商品交易及有關服務的監督管理由縣級以上工商行政管理部門負責?？h級以上工商行政管理部門應當建立網絡商品交易及有關服務信用檔案，記錄日常監督檢查結果、違法行為查處等情況。根據信用檔案的記錄，對網絡商品經營者、有關服務經營者實施信用分類監管”。

綜合以上法律規范可以看到，我國網絡虛擬貨幣交易進行稅收征管領域目前雖已有部分規定，但較多是以辦法、通知或批復的形式進行發布，法律效力較低，而且往往側重于各部委自已主管領域的某一方面，整體配套性和協調性較差。各部委所頒文件規范較多的是“網絡游戲虛擬貨幣”，實質意義上對于“網絡加密虛擬貨幣”進行稅收征管的有效規范目前幾近空白。各部委的文件之間還會有沖突，如十四部委2007年的聯合發文中明確“嚴禁倒賣虛擬貨幣”，而國稅總局的國稅函2008第818號批復又明定了對個人通過網絡銷售虛擬貨幣取得收入計征個人所得稅，間接認可了虛擬貨幣交易的合法性。并且，關于對網絡虛擬交易的管轄權問題，各部委的監管職能也還未有明確的分工和協調。

三、虛擬貨幣交易稅收征管問題的國際經驗

（一）美國方面目前美國已經開始出臺措施對虛擬貨幣交易進行監管。美國對虛擬貨幣交易的監管舉措可分為聯邦和州兩個層面。

在聯邦政府方面，2013年3月，美國財政部金融犯罪執法局（FinCEN）頒布了“數字貨幣兌換條例”，明確虛擬貨幣交易所及管理公司為“貨幣服務提供商”，須向美國金融犯罪執法網絡進行注冊，并履行登記和報告義務。美國國內稅收署、商品期貨交易委員會（CFTC）、證交會、消費者金融保護局等也各以自己職能為出發點在尋求對虛擬貨幣的全方位監管。

在州政府層面，紐約州金融服務局2014年3月發布公共令稱，企業可以提出經營虛擬貨幣交易所的建議和實施辦法，紐約州將為在該地區經營的虛擬貨幣公司發放專門的“比特執照”。2014年12月4日已有一名伊利諾伊州的男子因無牌經營比特幣的業務而被美國地方法院判刑。2014年12月5日，紐約州Department of Taxation and Finance發布了Technical MemorandumTSB-M-14(5)C,(7)I,(17)S，就使用虛擬貨幣交易問題對IRS（Internal Revenue Service，該機構的功能類似于我國國稅局）在2014年3月25日發布的Notice2014-21進行了補充規定。該補充規定基于虛擬貨幣交易就“Sales Tax、Corporation Tax”和“Income Tax”三方面的政策明確了新的要求?！癝ales Tax Policy”方面，該技術備忘錄規定，一筆易貨交易事實上是由兩筆單獨的銷售交易構成。虛擬貨幣在紐約州屬于無形資產。鑒于無形資產的購買和使用在該州是不征“Sales Tax”的，因此在易貨交易中接受虛擬貨幣的一方不征“Sales Tax”。然而，如果在這樣的易貨交易中給付虛擬貨幣的一方接受到的商品或服務是應征“Sales Tax”的，那這樣的易貨交易應該計征“Sales Tax”。接受商品或服務的一方將基于交易時虛擬貨幣的市場價值承擔應稅義務。接受虛擬貨幣的一方（即賣家）需要單獨地記錄交易時虛擬貨幣的市場價值，做好每筆交易的記錄，并定期申報“Sales Tax”。關于適用“Corporation Tax”和“Personal Income Tax”方面，該技術備忘錄規定，出于征稅目的，可轉換虛擬貨幣被視為財產，適用于產權交易的美國通用稅收原則也適用于可轉換虛擬貨幣的交易（即虛擬貨幣交易應計征CorporationTax和Personal IncomeTax）。

（二）英國方面相比于美國，英國政府對虛擬貨幣及其他加密貨幣持較為寬松的支持態度。2014年1月英國稅務海關總署（Her Majesty's Revenue and Customs，HMRC）的發言人曾對外表示，該部門正在為比特幣等虛擬貨幣評估稅收結構。2014年3月3日，該部門發布了Revenue and Customs Brief 9（2014）：Bitcoin And Other Cryptocurrencies。文件中對虛擬交易的適稅范圍、VAT（Value Added Tax，增值稅）、CT（Corporation Tax，公司稅）、IT（收入稅）和CGT（資本利得稅）作了較詳細的規定。

關于適稅范圍，這份文件中規定，比特幣礦工、比特幣交易者、比特幣交易所、比特幣支付處理者以及其他比特幣的服務提供者以任何形式提供的任何涉及比特幣或其他加密貨幣的行為均適用于這份文件的相關規定。HMRC將會隨著加密貨幣的進化特性、監管環境，特別是將基于歐盟VAT監管的角度適時更新有關規定。在HRMC公布未來可能作出的修訂之前，該文件一直具有效力；未來將公布的文件不具備追溯的效力。

關于VAT的政策，HMRC認為，英國的VAT政策必須與歐盟的相關政策保持一致以便于VAT在歐盟范圍內的一貫執行。對于比特幣挖礦得到的收入、礦工從其他提供的服務（如認證特定的交易）上得到的收入、比特幣與英鎊或其他外國法幣如歐元、美元進行兌換時得到的收入等將免于征收VAT。但是，如果與虛擬貨幣相交易的貨物或服務本身是適用VAT的，則VAT將適用于該筆交易，計稅金額為交易發生時該加密貨幣的英鎊價格。

關于“Corporation Tax”和“Income Tax的政策，HMRC認為，公司、“non-incorporated business”進行有涉虛擬貨幣交易的收益或損失需反映在賬目上，并按正常的規定計征“CorporationTax”和“IncomeTax”。

關于“Capital Gains Tax”的政策，HRMC規定，比特幣或其他虛擬貨幣交易產生的收益或損失應按CGT的規則進行稅款征收。

英國對于虛擬貨幣交易不計征20%增值稅的作法受到了虛擬貨幣用戶們的極大歡迎。非營利宣傳組織“比特幣基金會”（Bitcoin Foundation）隨后即表示，它將把總部從美國遷冊至英國。

（三）澳大利亞方面2014年12月18日，澳大利亞稅務當局（ATO，Australian Tax Office）頒布了名為Tax Treatment of Crypto-Currencies in Australia–Specifically Bitcoin的指引。該指引明確了在澳大利亞境內使用加密貨幣進行涉稅處理的相關規定，任何類似于比特幣的加密貨幣在涉稅問題上均適用于該份指引。該份指引明確定義比特幣既不是貨幣也不是外幣，而是一項應征CGT（Capital Gains Tax）的資產。進行比特幣交易的時候須要記錄交易日期、以澳元記價的交易金額、交易標的以及參與方是誰（即便只有比特幣地址）。當出于個人目的以比特幣支付（如在因特網上簡單地購買個人所用物品或勞務）時，若比特幣成本等于或低于一萬美元，則由該交易而得的任何資本損益都被視作為個人交易而免征“Income Tax”和GST（Goods and Services Tax）。除此以外，任何基于商業目的的比特幣交易被視作為易貨交易，需要記錄以澳元計價的價格作為普通收入（澳元價格應是公允的市場價格，可從具有聲譽的比特幣交易所中獲得）。比特幣交易中提供商品或勞務的一方應征GST，在收到比特幣的支付并計征GST時可同時申報進項稅的抵扣。任何商業目的的比特幣交易均應征CGT。任何將挖礦而得的比特幣轉讓給第三方的收入應被包括進應稅收入，挖礦過程中的開支也允許被抵扣。出于商業目的挖礦和銷售比特幣被視作是交易股票。

澳大利亞相對較嚴的虛擬貨幣管理政策招致當地虛擬貨幣從業人士的反對。一些當地的虛擬貨幣錢包供應商在指引公布后即表示，他們會將公司總部從墨爾本搬到倫敦。

（四）日本方面根據日經中文信息，日本內閣認為，比特幣交易應當繳稅，而且比特幣應當定義為一種商品，而非貨幣。通過互聯網交易機構進行比特幣交易獲得的收益、通過比特幣進行的購買行為，以及公司通過比特幣交易獲得的收入，都將納入日本稅收范圍。銀行將被禁止接受比特幣，證券公司被禁止經營比特幣交易。在利用比特幣購買商品時，需要繳納消費稅。而個人在購買比特幣之后價格上漲時，所獲收益將被征收所得稅。如果企業在使用比特幣的交易中產生銷售額并獲得收益，也需要支付稅金。

四、我國虛擬貨幣交易征稅面臨的問題

（一）法律依據問題除前文所述有關部委的相關通知、批復等以外，我國目前尚無系統規范虛擬貨幣交易的法律文獻。亟需有較系統的法律規范來明確虛擬財產的法律地位、虛擬貨幣交易的法律性質以及虛擬貨幣交易應適用的稅種等問題。學界業界已有關于對虛擬貨幣的法律調整該適用知識產權法還是物權法的討論。主張按知識產權進行調整的觀點其實還有待商榷。因為雖然在創造虛擬貨幣的過程中內化了創造性的勞動，符合知識產權法要求的“創造性”的特點，但不管是網絡游戲虛擬貨幣還是網絡加密虛擬貨幣，其權屬特性均不符合知識產權的法定時間性的要求，即知識產權法保護的權利具有時間性的規定，而網絡虛擬貨幣的權利從自然特性上看一經創造得到確認后將不受時間性規定的約束。從物權的角度來看，依據我國物權法的相關規定，具有法律上的排他支配權、管理的可能性及獨立的經濟性，就可以被認定為是法律上的物。網絡上的虛擬財產較多的可以看作是民法及物權法上的物。

（二）納稅主體的辨識問題網絡虛擬貨幣交易在歐美正以幾何級數在進行爆發式的發展。目前美、英、加、澳等國均已出現了比特幣ATM機、比特幣交易所、比特幣信用卡、比特幣衍生金融產品。一些較大的比特幣網絡經營商紛紛得到風投的資金，準備IPO上市。國內雖然目前尚未出現這些情況，但“比特幣中國”已成為全球最大的比特幣交易中心。網絡虛擬貨幣交易因其快捷、方便、跨國界等諸多優點會是大勢所趨?？梢赃m當地預見到，在不久的將來，基于網絡虛擬交易的稅款收入也會在整個稅收結構中占有越來越多的比重。因此，稅管工作宜變被動為主動，盡早研究建立網絡虛擬交易的市場準入和登記制度。由于互聯網的匿名性和跨國界性，如果不及早建立市場準入的規則和登記制度，或多或少將會給以后的稅收征管工作帶來隱患。同時，相關稅收法規也應明確關于納稅義務人、扣繳義務人等的具體規定以便于稅管工作實際執行時有法可循。

（三）監管主體和分工協調問題文化部、公安部、國家工商行政管理總局、信息產業部、中國人民銀行、中國銀行業監督管理委員會、國家稅務總局等都可依各自職能對網絡游戲虛擬貨幣或網絡加密虛擬貨幣進行監管。因此宜盡早就網絡虛擬交易明確監管責任主體，以利于各部委間分工協調，避免政出多門，出臺互相抵觸的規范性文件。同時，在明確監管責任主體之后，其余各部委也依然負有基于各自職能協助進行監管的責任，以便于協同搭建全方位立體化的監督和管理體系。這部分的工作目前完全還沒有提入議事日程，面對日新月異的網絡虛擬交易發展形態，監管主體和分工協調問題宜及早明確。

（四）交易過程的固化追溯問題對網絡虛擬交易納稅征管直接提出挑戰的就是虛擬交易的固化追溯或取證問題。在適稅稅種和納稅主體確定之后，應稅收入的確定將成為避免稅源流失的關鍵。因此保證交易過程的可固化追溯應成為市場準入的要求。監管主體宜結合計算機和互聯網技術的應用就這方面的監管提出具體方案或具體要求，以保證網絡交易記錄的完整、不可篡改和不可滅失。

五、我國網絡虛擬貨幣交易稅收征管建議

（一）流轉稅和所得稅的適用我國目前開征的三項流轉稅的征管對象和征稅目的各有側重。若把網絡虛擬貨幣定義為商品，則其在流通過程中產生的價值增值應是增值稅的征納對象。對于從事網絡虛擬貨幣經營的交易所或經營商，其提供的服務或勞務按原來的征管思路也可界定為是營業稅的計征范圍。此外，在所得稅范疇，以公司形式從事網絡虛擬貨幣交易的所得應按我國有關公司所得稅的規定進行管理，個人交易網絡虛擬貨幣的所得也應適用個人所得稅法的調整。由于網絡虛擬貨幣的交易可分為多種形態，如網絡游戲虛擬貨幣的銷售和使用、網絡加密虛擬貨幣的開發（如比特幣的挖礦）、銷售、使用和交易等，因此在決定開征特定稅種并確定適稅稅目時，宜充分考慮并結合網絡虛擬貨幣的實際發展狀態。

（二）納稅主體的認定基于網絡虛擬貨幣交易的特點，在就虛擬貨幣交易設計稅款征收時需考慮納稅義務人、扣繳義務人等的認定。就網絡游戲虛擬貨幣交易而言，一般宜認定網絡游戲經營商為納稅義務人和扣繳義務人。就網絡加密虛擬貨幣交易而言，可明確虛擬貨幣交易所為扣繳義務人，結合交易行為的發生形態確定具體的交易方為納稅義務人。

（三）應稅所得的認定增值稅的應稅所得為在商品流轉過程中的價值增值額，營業稅的計稅基數為公司在經營過程中的收入所得，公司所得稅的應納稅所得額是該公司的利潤總額加減納稅調整額同時還可以扣除以前年度虧損額。關于這一點澳大利亞就加密貨幣征稅的指引招致比特幣交易所經營者的不滿。假設比特幣交易所基于100澳元的比特幣交易額向交易方收取了10%的費用，按澳大利亞ATO的指引，交易所的應稅所得為100澳元的交易基數而非交易所收到的10澳元的交易費。

（四）起征點與稅收優惠的設定對于網絡虛擬貨幣交易征稅設不設起征點，設多少為宜也是值得探討的。我國增值稅的征管上有小規模納稅人的征納規定，營業稅征稅條例上也對營業稅規定了起征點（按期納稅的，起征點為月營業額5000至20000元，按次納稅的，起征點為每次300至 500元），增值稅適稅商品與營業稅適稅勞務混合銷售或發生兼營時稅法也已有相關規范；我國的企業所得稅對小微企業和高新技術企業有適用所得稅優惠稅率的規定，個人所得稅也規定有一定的稅前扣除額度。對于網絡虛擬貨幣交易進行稅款征收時，宜結合具體的稅種、交易的實際形態等將起征點問題也一并作出規范。

（五）監管體系、稽查機制、爭議處理機制的建立目前我國關于網絡虛擬貨幣交易監管的主體尚無明確定論，各部委之間職能存在交叉現象。在明確監管主體職責之后，其余相關部委仍應協同配合監管，共同搭建全方位的網絡虛擬交易監管體系。網絡虛擬貨幣交易由于具有無紙化、瞬時性的特征，因此，有效的稽查機制也應盡快配套建立。同時，由于互聯網技術的跨地域性，關于稅收管轄權的規定也應盡快明確。是按“行為地”或“發生地”的要求來進行虛擬貨幣交易的稅款征收，還是按納稅人登記注冊地的屬地要求來進行征管，還是居民管轄與屬地管轄并重，或是還有其他更好的方式進行稽征，都宜明確。

（六）虛擬交易所得跨國界問題的協同監管互聯網的開放性和網絡交易在空間和時間上的不確定性，決定了對跨國界的網絡虛擬貨幣交易進行稅收征管時需要與各國協同合作。由于各國對于虛擬貨幣交易的法律規定各不相同，很可能會造成網絡虛擬貨幣產業的經營者將趨向稅收征管較寬松的國家而居這一現象。我國的稅收管理當局宜充分考慮這一情況，一方面加強與其他各國稅務管理當局的合作，做好我國稅收的屬地征管和居民征管，另一方面也宜充分考慮互聯網產業的發展前景、網絡虛擬貨幣交易發展的迅猛態勢以及虛擬貨幣與實體貨幣之間的影響和沖擊關系，制訂適宜的稅收優惠政策以吸引這一新興產業的從業者，從而為我國的財政創造更多的稅收來源。

*本文系2015年度海南大學青年基金項目（項目編號：qnjj1525）階段性研究成果。

［1］吳曉光、董海剛、李良：《論加強對虛擬貨幣市場的監管》，《南方金融》2012年第1期。

［2］龔振中：《虛擬貨幣征稅若干問題探討》，《稅務研究》2014年第12期。

［3］李東衛：《美、歐央行監管比特幣做法及對我國的啟示》，《北京金融評論》2014年第1期。

［4］艾瑞咨詢：《2014年中國網絡經濟營收規模達8706.2億》，艾瑞咨詢網2015年3月30日。

［5］比特幣資訊網：《壹基金獲捐虛擬貨幣，比特幣在中國首次成捐贈物》，比特幣資訊網2013年4月27日。

［6］趙鵬：《北京市地稅局公布虛擬貨幣交易稅征收細則》，《京華時報》2008年11月12日。

（編輯 成方）