個人所得稅課稅模式演變與改革*
——基于納稅遵從視角

海南大學經濟與管理學院　王金蘭

個人所得稅課稅模式演變與改革*
——基于納稅遵從視角

海南大學經濟與管理學院王金蘭

我國早已確立了綜合與分類相結合的課稅模式改革目標，但由于個人收入難確定、納稅遵從度不高，稅收征管能力不強等問題較突出，改革沒有取得實質性進展。因此，提高個人所得稅的納稅遵從度，加強征收管理是實現目標模式改革的必由之路。本文從納稅遵從視角，提出推動綜合與分類相結合的個人所得課稅模式實施的建議。

納稅遵從個人所得稅課稅模式

在1996年“九五”計劃、2010年遠景目標綱要中，我國提出了“建立覆蓋全部個人收入的分類與綜合相結合的個人所得稅制（以下簡稱“個稅”）”，“十五”、“十一五”、“十二五”規劃綱要都明確提出建立“綜合與分類相結合的個稅制度”的改革目標。這不僅體現了個稅改革在調節收入分配，促進社會公平，構建和諧社會的重要性，也反映出個稅改革任務的復雜性與艱巨性。歷經近20年的改革，綜合與分類相結合（以下簡稱“混合模式”）的個稅課稅模式尚未真正建立，這與我國個稅的征管能力不強，納稅人眾多、納稅遵從度不高密切相關。因此，提高個稅的納稅遵從對推動個稅課稅模式的轉變具有重要作用。

一、納稅遵從相關理論

納稅遵從是衡量一國稅制好壞、征管效率高低的重要指標。納稅遵從是指依照稅法的規定納稅人履行的納稅義務，包括及時申報、準確申報、按時繳納三個基本要求。學者應用多學科理論分析了納稅遵從的影響因素，為促進納稅遵從提出了精辟的見解。

（一）預期效用理論與納稅遵從A-S模型堪稱是納稅遵從研究的經典。根據Becker（1968）的犯罪經濟學及Arrow （1970)的風險及不確定性經濟學理論，Allingham和Sandmo （1972）分析了逃稅者所做出的最優決策以及影響決策的主要因素，建立了預期效用最大化模型，即A-S模型。據模型可知，被審計的概率越高，納稅人逃稅被罰款的概率就高，納稅人的納稅遵從度就越高。作為理性的納稅人，遵從度的高低取決于他們對納稅檢查、法律制裁的認識，以及他們的預期收入。納稅審計概率的增加和懲處力度的加大能夠在一定程度上提高納稅遵從度。納稅人的選擇實際上是在不確定條件下追求預期效用最大化的結果。由于A-S模型的假設前提非常嚴格，與一些國家的實際情況不符，一些學者如Yitzhaki（1974）在此基礎放寬假設或引入更多的變量，完善了預期效用理論。預期效用理論分析了納稅遵從成本、遵從成本與收益這一經濟因素對納稅遵從決策的重要影響，但忽略了不同稅制、社會文化氛圍下納稅人個體特征的影響。

（二）前景理論與納稅遵從20世紀70年代，Kahneman 和Tversky創立了前景理論（即展望理論），能夠有效地解釋納稅遵從行為中納稅人的決策。前景理論假設每個人基于不同初始狀況，對風險持有不同的態度。通常，人們對得失的判斷往往由參考點決定，處于收益狀態時，多數人是風險厭惡者，而處于損失狀態時，多數人是風險喜好者。多數人對損失比對收益敏感。納稅遵從行為被看成納稅人在風險或者不確定性條件下不完全理性的現實決策。納稅人將稅款的支付視為一種損失而不是收益的減少，就會更趨向于冒險偷稅、逃稅。因此，前景理論能夠解釋稅收征管中納稅人的非理性行為，當稅率增加時，納稅遵從度降低，偷稅額會增加；提高預繳稅款，納稅人遵從度越高。盡管前景理論能夠解釋稅收征管中的某些行為，但卻回避了納稅人是社會人的現實，將征納雙方視為利益和風險的博弈，也沒有考慮非經濟因素對于納稅人決策的影響。

（三）新公共管理主義與納稅遵從新公共管理主義是80年代以來興盛于英、美等西方國家的一種新公共行政理論和管理模式，以市場導向、結果導向和顧客導向為主是其顯著特征。按照新公共管理主義的思想，“稅務機關和納稅人之間雖存在公法上的債權債務關系，但在具體事務的處理程序上應按照服務員與消費者的關系來處理”。稅收被看成是公共物品和公共服務的價格，作為理性經濟人的納稅人必然會考慮所納稅收與所獲得的公共物品和公共服務是否等價。如果政府提供的公共物品、公共服務能讓納稅人感到“交換公平”，那納稅人就愿意支付稅款，提高納稅遵從度。納稅人是否依法納稅還會受到諸如政府的信任感、征收程序、納稅環境等因素的影響。

可見，納稅遵從受到諸如納稅檢查概率、納稅遵從成本、納稅人風險偏好以及納稅人對政府的信任感，納稅是否感受公平及懲處力度等因素的影響。這些因素與個稅課稅模式密切相關。建立混合模式是我國個稅改革的目標，這實際上是圍繞提高納稅遵從度的個稅課稅模式的演變。

二、個人所得稅課稅模式演變

18世紀末英國首創所得稅以來，美國、法國、德國、日本等相繼實行，在20世紀風靡全球。從西方國家個稅的發展過程來看，其課稅模式存在分類（1803年）、綜合（1891年）和綜合與分類相結合（1917年）三種模式的依次產生與并存。

（一）分類課稅模式分類課稅模式是將個人所得按來源和性質不同分類，分別適用不同的稅率、分別計算應納稅額的個稅征收模式。分類所得稅制源于英國，1799年，英國在對拿破侖戰爭中，為應戰爭軍費之需，首創所得稅，1802年因戰爭停止而停征。1803年隨戰爭恢復征收，將不同來源的所得分A、B、C、D、E五類，采取源泉課征，實行分類征收。按源泉課征既有利于控制稅源，又能降低征收成本。但分類征收會出現一些問題，如等額收入的來源不同，相同來源的等額收入次數不同，納稅人所負擔的稅負就不一樣。因此，分類課稅模式不利于體現量能負擔、公平稅負的原則，不利于調節收入分配、縮小收入差距。目前，只有包括中國、蘇丹、也門、約旦等少數國家采用該模式。

（二）綜合課稅模式綜合課稅模式是將個人一定時期內不同來源的所得匯總形成納稅總額，扣除規定項目金額后得到的余額作為應納稅所得額，再根據適用稅率計算課征。綜合所得稅制源于德國，1891年，德國頒布所得稅法，采用此模式。綜合課稅模式稅基廣泛，有利于增加財政收入，也能充分體現量能課稅、稅負公平原則。但是，采用該模式要求稅務機關能較好地掌握納稅人的收入來源，要求納稅人的納稅意識較強，納稅遵從度較高，否則，不便于對所得實行源泉扣繳，納稅不遵從現象較為嚴重。目前，采用綜合課稅模式的有美國、法國、印度、巴西等。

（三）混合模式混合模式是由分類模式與綜合模式的優點合并而成，實行分項課征和綜合課征相結合的課稅模式，按具體操作的不同可分為交叉型和并立型兩種。交叉型模式是對納稅人的各項所得按照規定稅率分別計征進行源泉扣繳后，再匯總納稅人納稅期間的全部所得，當應稅所得額超過規定標準，則按累進稅率計征，并對已納稅款準予扣除。這種模式只要求高收入者年終進行納稅申報和匯算清繳，而低收入者不要求。混合模式是在分類模式基礎上再綜合課征，對全部所得加征了一道累進稅。并立型模式是將各項所得分為經營所得和非經營所得，對經營所得實行綜合征收，非經營所得實行分類征收。屬于綜合征收范圍的，按照規定的納稅期限預繳稅款，在年度終了時匯算清繳，多退少補；對分類征收項目，所征收的稅款為最終稅款，不再列入綜合計征范圍。采用這種模式，一項所得要么是綜合征收，要么是分類征收，兩者是并立的，不存在交叉。該模式更趨向于分類課稅模式。混合課稅模式既體現了量能負擔原則，又堅持了差別征稅，采用這種模式的國家有日本、英國等。

總的來看，大多數國家個稅經歷了一個由分類所得稅制——混合所得稅制——綜合所得稅制的發展過程。目前世界上絕大多數國家采用綜合征收與分類征收相結合、以綜合征收為主的課稅模式，只有少數國家采用分類征收的課稅模式。可見，個稅課稅模式的演變趨勢是綜合所得稅制。這種演變既能調節收入分配差距，體現社會公平，更為重要的是有助于納稅人感受到納稅公平、量能負擔，從而提高納稅遵從度。

三、圍繞納稅遵從推動混合模式實施的建議

隨著經濟社會的快速發展，收入差距不斷擴大，充分發揮個稅調節收入差距成為社會各界普遍關注的問題。但受到諸如納稅人納稅意識不強、代扣代繳單位責任心不強、納稅人收入難確定等因素的制約，混合模式的個稅改革沒有實質性進展。中科院財貿所副所長高培勇指出，個稅矛盾須在綜合與分類框架內解決，并提出個稅“綜合與分類相結合”改革漸進式方案。可見，實施混合模式的改革已迫在眉睫，在改革推行中才能更好地發現問題，分析問題，進而解決問題。

（一）完善代扣代繳與自行申報制度混合模式是分類模式基礎上“嫁接”的綜合申報，是支付單位的代扣代繳義務加上納稅人的自行申報。為防止代扣代繳人不認真履行義務或與納稅人合謀等問題，應該加強對代扣代繳人的規范與管理。稅務部門應定期對扣繳義務人進行培訓，明確其代扣代繳義務，規范扣繳稅款與申報程序。同時，通過廣播、電視或網絡等渠道，稅務部門及時向扣繳責任人傳遞最新的政策信息，解答各種疑問，以幫助扣繳義務人履行扣繳義務。

自行納稅申報目的是收集個稅納稅信息，培養納稅人的納稅意識，提高納稅人的自行申報能力，為實行混合模式創造條件。一方面，要擴大自行申報的范圍。體現在收入、財產和消費方面的貧富差距不斷擴大，鑒于財產稅的缺失性、流轉稅的累退性，個稅就成為調節貧富差距的當然手段。因此，在現行納稅人自行申報基礎上，需要擴大申報范圍，如將擁有別墅、高檔小轎車和游艇以及購買貴重首飾和高檔手表作為申報項目。另一方面，可以將按月征收的個稅改為按年征收，分月預征，年終匯算清繳；將預繳的稅款看成是收益的減少時，納稅人更趨向于依法納稅。按年征收既可以調節納稅人各月的稅收負擔，也能保證稅款的及時入庫，提高納稅遵從度。

（二）完善費用扣除機制目前我國個稅采取的是與收入無關的定額扣除方式，工薪所得每月扣除3500元。這種扣除方式既未考慮家庭負擔情況，也沒有考慮個人的收入和消費結構的變化，更缺乏合理的調整機制。因此，要推動個稅向混合模式轉變，應完善費用扣除機制。一方面，實現以家庭為單位申報納稅。個人申報還是家庭申報的區別主要在于扣除費用項目不同。家庭是社會的基本細胞，許多經濟行為、社會行為是以家庭為單位發生的，撫養子女的教育支出、贍養老人的醫療支出、住房支出等。我國城鎮居民消費支出中用于居住、交通通信、文教娛樂和醫療保健的支出由1994年的23.13%增長到2013年的43.80%，年均增長近14%，可見住房、交通、教育、醫療在現代生活中的重要性。而且，近年來城鎮居民家庭平均每一就業者負擔人數達到1.9人。以家庭為單位申報能夠考慮到收入與負擔的配比，更能體現個稅的促進社會公平能力。另一方面，建立費用扣除的調整機制。費用扣除的多少直接影響到納稅人可支配收入，與當期的消費水平密切相關。因此，費用扣除與消費價格指數相關聯，實行指數化調整，減少通貨膨脹對個人生計的影響。在實際操作中，可以直接根據通脹水平進行年度動態調整后進行扣除。

（三）建立全國統一的個稅征管信息系統國務院法制辦起草的稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》的突出亮點就是明確了納稅人識別號（簡稱個人稅號）制度的法律地位，自然人納稅人將擁有個人稅號。《征求意見稿》規定，納稅人簽訂合同、協議，繳納社會保險費，不動產登記以及辦理其他涉稅事項時，應當使用納稅人識別號。另外，《不動產登記暫行條例》中規定，辦理不動產登記需要提交個人稅號。個人稅號的強制使用，使個人的收入情況、家庭需要撫養和贍養的人口數量、納稅人的健康狀況、醫療、教育、保險以及財產情況都能通過這個識別號加以匯總和查詢，為建立健全全國統一的個稅征管信息系統墊定了基礎。個稅征管信息系統應該涵蓋納稅申報、財產收入、代扣代繳、匯算清繳、補退稅等子系統。稅務部門在受理納稅人的年度申報，調取納稅人日常納稅記錄，并與銀行、證券、工商、海關、保險、房地產、期貨等部門的信息進行比對分析，判斷申報的真實性與完整性，從而做出補、退稅處理。建立個稅征管信息系統能夠完善個稅征管機制，提高納稅人的納稅遵從，促進混合模式的個稅制度的建立。

（四）優化納稅服務進一步優化納稅服務應做好以下工作：一是采用多樣化的服務手段。目前，我國的納稅服務手段主要包括辦稅服務廳、稅務門戶網站、12366納稅服務熱線、在線訪談、納稅人學堂和微博、手機短信服務和微信公眾服務平臺。這些手段于稅收宣傳、申報提醒、納稅咨詢和辦理納稅起到了較好的作用，但這些服務通常是對一般問題的解答，而個稅的納稅問題通常具有個性化特點，這樣很難滿足不同納稅人的需要。為此，可借鑒美國在提供個性化服務方面的經驗。美國每月要在各地舉行“問題解決日”面對面的服務、優化電話服務平臺（將納稅人的電話錄入納稅人編號，納稅人的基本情況、行業特點、納稅記錄和以往的電話咨詢記錄均在咨詢系統中一目了然）、與納稅人通信等方式提供服務，能夠為納稅人提供個性化服務。稅務部門應該進一步優化12366熱線的功能、建立納稅服務QQ群、志愿者一對一服務等，努力提供“零障礙、低成本、高效率”的涉稅服務，降低納稅人的遵從成本。二是優化辦稅流程。自行申報要求納稅人將各個收入項目及其應納稅額、已繳稅額加以匯集，還要將其還原為稅前收入。但是，大多數納稅人并不清楚應稅項目及其標準，將自己一年內的各項收入整理并準確申報的難度較大。為此，要結合《稅收征管法》的改革，不斷梳理涉稅業務流程，改變完善業務運行方式，提高流程運轉的質量和效率，降低納稅遵從成本。首先，稅務部門應該通過信件或郵件的方式將年度匯總后的收入總額、應納稅額、已繳稅額進行告知，同時應該附有關于納稅申報程序的具體說明。其次，納稅人根據通知及其說明到辦稅服務廳申報納稅。辦稅服務廳應提供“一站式”服務，通過一個窗口能夠完成個稅的申報業務。另外，還應該利用網絡技術，開通網上辦稅服務廳，實現網上辦稅與實體辦稅功能同步，方便納稅人辦理申報事項。優化辦稅流程，既能節約納稅人的時間與金錢，又能提高納稅人的滿意度，降低其遵從成本。三是進一步推行稅務代理制度。鑒于部分納稅人受到時間、地點等因素的局限或者出于自身的需要，稅務機關應當鼓勵和提倡其依照稅收法規，尋求社會中介服務組織進行稅務代理。四是加強納稅服務考核與監督，建立納稅服務績效考評。納稅服務考核和監督對象包括稅務部門和稅務人員。稅務部門應加強對納稅服務規范2.0版的落實情況，將運行情況納入稅務機關績效考核范圍，并設計相應的指標體系，建立納稅服務績效考評。稅務人員的考核堅持內外考核與監督，進行綜合考核和排序，并與獎懲、評先評優掛鉤，建立科學有效的激勵、約束機制，促進納稅服務持續改進，納稅服務水平不斷提升。

（五）建立激勵約束機制有效的激勵約束機制既可以防止納稅人抱著僥幸心理不如實申報，又能提高納稅人的自行申報的積極性。稅務部門可以根據自行申報的納稅人的收入來源不同、證明材料是否完備、能否進行正確申報、是否存在虛假情況等依據，將納稅人劃分不同的級次，對于能夠正確申報且經檢查無虛假申報的納稅人，給予一定的獎勵；對于基礎比較差，不能進行正確申報的納稅人，可進行相應的培訓，幫助其逐漸熟悉申報的程序及流程；有虛假申報的則是關注的重點，一旦發現嚴懲不貸，同時以公開納稅信用記錄作為輔助手段,通過提高納稅人違法的預期成本,建立納稅人自愿遵從的激勵約束機制。

*本文受海南省自然科學基金項目（項目編號：714272）、海南大學青年基金項目（項目編號：qnjj146）資助。

［1］劉暢：《試論我國個人所得稅征管模式轉變的主線》，《稅務研究》2012年第12期。

［2］陳文東：《論個人所得稅征管模式的轉變》，《中央財經大學學報》2010年第8期。

（編輯成方）