土地使用權出讓制度下住房房地產稅立法思考*

山西大學商務學院會計學院　張　星

土地使用權出讓制度下住房房地產稅立法思考*

山西大學商務學院會計學院張星

我國的土地使用權出讓制度下，地方政府成為實質上的城市土地資源的經營管理者，各級地方政府通過市政建設和城中村改造等多種手段整合土地資源，開發、經營和管理城市土地。土地使用權出讓制度下，地方政府獲取土地使用權出讓金收入支付拆遷補償后用于土地的開發和市政基礎設施的建設。我國物權法規定，住宅建設用地使用權期限屆滿后自動續期。我國的城市房地產管理法規定，土地使用權期限屆滿續期的需要按照規定繳納土地使用權出讓金。居住用地使用權續期收費是基于我國土地使用權出讓制度下對不動產保有環節的收費。目前我國土地使用權續期收費制度沒有全國統一的規定，各地方政府根據本地的情況制定續期收費政策。辦理房產過戶的業主在補繳土地續期費后才能取得不動產登記機關的變更登記，而不辦理住房登記的業主很少主動續期繳費。目前，房地產稅已經列入我國的立法規劃。將不動產保有環節稅收制度取代續期收費制度更有利于住房產權的保護和納稅義務的遵從。本文建議納稅人在按規定履行納稅義務后，在土地使用權期限屆滿后，其居住用土地使用權應當自動免費續期。

一、土地使用權制度下居住用不動產稅費政策

（一）土地使用權制度下的居住用不動產稅收制度我國目前居住用不動產稅收主要有增值稅、契稅、房產稅、城鎮土地使用稅等。居住用不動產的轉讓方或者銷售方、出租方需要繳納增值稅。房地產開發商銷售2016年5月1日之前開工的住房可以選擇適用11%稅率的一般計稅方法或者適用5%征收率的簡易計稅方法。房地產開發商銷售2016年5月1日以后開工的項目按照11%的稅率計算增值稅。對于二手房交易，根據其住房持有時間和住房所在地的不同實行差別稅收政策。個人將購買不足2年的住房對外銷售的，全額征收增值稅；個人將購買2年以上（含2年）的京滬廣深以外的地區住房或者京滬廣深地區普通住房對外銷售的，免征增值稅；個人將購買2年以上（含2年）的京滬廣深地區非普通住房對外銷售的，按照其銷售收入減去購買房屋價款后的差額征收增值稅。個人出租住房要按照不含稅租金收入乘以1.5%的征收率繳納增值稅。除個人以外的納稅人出租住房需要按照5%的征收率或者11%的稅率計算繳納增值稅。目前個人出租房屋月租金收入在3萬元以下免交增值稅。居住用不動產的購買方或受贈方需要繳納契稅。契稅的計稅依據為不含增值稅的買價。我國契稅的稅率為3% -5%，由各省級地方政府確定。我國對首套房和京滬廣深以外地區的二套房實行稅率優惠。個人購買家庭唯一住房，面積為90平方米及以下的契稅稅率為1%；面積為90平方米以上的稅率為1.5%；個人購買家庭第二套改善性住房（京滬廣深以外的地區），面積為90平方米及以下的稅率為1%，面積為90平方米以上的稅率為2%；家庭成員范圍包括購房人、配偶以及未成年子女。法定繼承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）繼承土地、房屋權屬，不征契稅。我國房產稅的征稅對象為位于城市、縣城、建制鎮和工礦區的房產。目前，個人所有的非營業房產免房產稅。個人出租住房根據不含增值稅租金收入的4%繳納房產稅。城鎮土地使用稅是對使用城市、縣城、建制鎮和工礦區的土地使用者征收。我國對居住、教育、醫療、行政機關用地免征城鎮土地使用稅。

（二）居住用土地使用權的出讓和續期制度我國憲法規定城市的土地屬于國家所有。我國土地使用權的有償、有期限使用始于1988年，早先的使用年限從20年到法定最高年限70年不等。根據我國1994年的《城市房地產管理法》和《物權法》的規定，居住用地土地使用權出讓最高年限為70年，住宅建設用地使用權期間屆滿的，自動續期。土地使用權出讓合同約定的使用年限屆滿，經批準準予續期的，應當依照規定支付土地使用權出讓金。居住用土地使用權的初次轉讓和續期有明顯區別：一是住宅建設用地土地使用權出讓金處于不動產新建環節，居住用土地使用權的續期屬于不動產的保有環節；二是政府收取住宅建設用地使用權出讓收入中包含支付土地的拆遷補償和相關的市政設施的配套費用，而續期收費中沒有該土地的拆遷補償費用；三是住宅建設用地土地使用權是商品房能夠獲得產權的前提。住宅用地使用權的續期不影響住房產權的合法性，不動產登記機關僅是依據房地產管理法對土地使用權的續期收費。我國城市房地產管理法規定土地使用權的續期需要按照規定繳費，續期收費的支付標準和支付方式（即一次性支出還是年付）沒有明確。目前，我國的居住用不動產在保有環節的稅費只有居住用土地使用權的續期費用。借鑒費改稅經驗，對住房征收的房地產稅比土地續期費用低，享受的公共服務標準比費改稅之前要高，這才容易推行。通過房地產稅的立法，實現地方政府的財政收入的穩定和地方公共服務水平的提高。

二、居住用不動產房地產稅的立法建議

（一）不動產登記制度和房地產稅收制度的融合在居住用不動產的新建環節，房地產開發商需要取得住宅建設用土地使用權，然后進行住房的建設和銷售。業主購房后取得住宅的所有權。大多數業主購房時不知道我國居住用土地使用權的續期需要收費。從業主的角度考慮，已經取得了房屋的所有權，還要為其再繳費，因此居住用土地使用權的續期收費政策容易引起爭議。從各國不動產稅收立法的實踐來看，按照不動產的評估價值征收不動產保有環節的稅收是通常做法，不存在爭議。不動產保有環節的稅收是基于政府提供與不動產使用有關的公共服務，如公共交通、教育資源、社區服務等。因此，我國不動產保有環節的稅收也是基于公共服務的提供。將城鎮土地使用稅和房產稅整合成為不動產保有環節征收的房地產稅。居住用不動產房地產稅的計稅依據是不動產的市場價值或者評估價值。目前，這個市場價值中包含土地使用權出讓金，如果續期收費將會使得房屋的計稅依據因續期而處于不確定的狀態，不利于房地產稅的征收。建議將不動產制度與房地產稅的征收制度進行融合形成不動產登記的先稅后登記制度，即稅收征管法可以讓不動產的登記機關應當要求業主辦理不動產登記時出示該不動產的房地產稅的完稅證明，否則不予辦理不動產登記。另外，居住用不動產的土地使用權自動免費續期。這樣，從制度上實現費改稅。

（二）將目前購房支出的“減”換取未來房地產稅的“增” 我國2016年5月的營改增實現了向消費型增值稅的徹底轉型。將新增不動產納入增值稅的抵扣項目，導致新增不動產的納稅人稅負下降較大。這就是用現在的減法換取未來的加法。使得增值稅的營改增順利推行。借鑒營改增的成功經驗，在我國居住用不動產的房產稅立法中也可以用購房支出的“減”換取未來房產稅的“增”。在商品房庫存壓力較大的城市可以實行居住用不動產退稅或者支付購房補貼政策，以降低購房壓力。當房地產稅與土地出讓金制度共存時，地方政府支付購房補貼可以達到降低購房支出、降低住房庫存、遠期增加房地產稅的稅源等連鎖反應。這樣全社會整體福利增加。一些征收了不動產保有環節的不動產稅的國家實行了住房銷售增值稅的優惠政策，如英國、德國對新建住宅的增值稅實行零稅率或者免稅的政策。英國新建住宅的銷售是零稅率，對于業主自行新建、改建住宅中支付的建筑材料中包含的增值稅。在住宅竣工后，業主可以向政府申請退稅。德國對住宅的新建實行免稅政策。這樣的政策是以目前增值稅的“減”換取了未來房地產稅的“增”。目前，在一些庫存壓力較大的三線、四線城市，地方政府已經采用了支付購房補貼的政策。當一線和二線城市的公共服務水平和就業機會差距減少時，也可能會出現部分房價較高的城市由于凈流入人口的減少導致庫存增加。地方政府減少庫存較為有效的方式就是支付購房補貼。

（三）漸進式的房地產稅稅收制度我國城市住房制度歷經計劃經濟和市場經濟。住房有公房、商品房、農村宅基地住房、集資房、部分個人產權房屋等多種產權狀況。這些房屋在土地使用權出讓制度下，其購置成本是有差異的，商品房房價中包含土地使用權出讓金，而其他住房房價中沒有土地使用權出讓金。我國目前保有環節是否需要擁有產權的差異使用差別的稅收政策呢？筆者認為不必使用差別的稅收政策，因為在福利房時代，職工獲得的工資收入較少，而福利房作為隱形福利存在。商品房時代，職工獲得較多的工資性收入，但作為隱形福利的商品房制度取消了。因此采取差別的稅收政策似乎更難以平衡社會不同階層之間的利益關系。基于我國的土地使用權出讓制度和房地產稅征收制度的疊加，我國房地產稅的立法中應當在疊加期間采用稅負較低的從價計征方法和較低的稅率實現房地產稅的立法。考慮到我國的房地產稅收制度與土地使用權轉讓制度共存，目前房地產稅的稅負應當是較低標準。遠期在居民收入達到發達國家水平、房價基本穩定、區域內大部分住房的土地使用權到期后，再過渡到從價計征的計稅方法。別墅和高檔住房的業主其負稅能力較強，因此可以考慮直接適用從價計征的計稅方法。在重慶和上海的房產稅試點中，房產稅的計稅面積要扣減按照家庭或者人口計算免稅面積。如果全國征收房地產稅時，業主在多個地區擁有住房的情形下，執行該政策超出了目前稅收征管的能力。房地產稅的主要屬性是財產稅，不是所得稅。收入差距的調整更主要的靠所得稅和遺產稅。我國目前戶籍制度、不動產登記制度和按照家庭報稅制度都不成熟，因此按照建筑面積扣除人均免稅面積的辦法征收保有環節的房地產在征管層面是較難實現的。考慮對低收入家庭提供稅收優惠較為可行。如對低保家庭免征房產稅，對于平均住房面積不達地方政府規定標準的低收入家庭免征房產稅，對于商品房按揭利息支出、住房租金支出在個人所得稅前扣除等。

（四）房屋維修基金的“基金付稅”按照建設部、財政部1998年聯合出臺的《住宅共用部位共用設施設備維修基金管理辦法》規定，商品房銷售時，購房者應當按購房款2%的比例向售房單位交納維修基金。售房單位代為收取的維修基金屬全體業主共同所有，業主房屋公共部分的維修基金，由房地產行政主管機關或者業主委員會管理。1999年，我國開始征收房屋維修基金，而目前的住房維修基金使用率不足十分之一，由于沒有官方的統計數據，據推算，這項資金額度超過1萬億元，大都以活期存款的形式存于銀行。住房維修基金由房地產開發商代收。開發商或者代管機構占用或者挪用維修資金的現象時有發生。開發商收取住房維修基金后至實際支付給代管機構有時長達數年之久。房地產稅的立法是為了提供公共服務，如果房地產稅的立法中可以將住房維修基金的責任和義務吸收，對業主公共部位的維修責任由房屋所在的社區承擔，那么房產稅實現對住房的維修更有效益。目前我國的社區也在提供一些公共服務，只是社區的公共服務水平較低。房產稅的征收旨在提高公共服務水平，提升社區的公共服務功能。社區內的環境保護、照明設施、綠化的服務更依賴社區公共服務職能的發揮。在房地產稅下，需要重新確定社區提供服務的標準，同時社區要具有滿足納稅人日常基本公共服務的必要財力。讓納稅人感受到房產稅制度下社區服務的提升會促進納稅人積極主動的履行納稅義務。住宅小區物業可以對小區內部設施進行維護，而小區周邊市政設置的配套還需要政府。社區教育資源的提供、公共停車場的建設、電動汽車充電樁的使用和管理等這些問題由地方政府統籌安排建設更有效率。經過制度安排將由代管機構代管的住房維修基金用于房地產稅的支付。這樣即可以將閑置的住房維修基金盤活，同時也能減輕納稅人的納稅壓力，提高公共服務水平，為房地產稅的征收創造有利條件。總之，在土地使用權出讓制度下的我國房地產稅收制度改革應該是漸進式的，即從低稅負水平和較長過渡期安排方能實現制度改革。通過房地產稅的立法，促進政府公共服務水平的提高，提高社區的公共服務能力，贏得民眾的支持。

*本文系2014年山西省高校哲學社會科學研究項目“不動產交易服務改征增值稅的思考與建議”（項目編號：20142211）階段性研究成果。

（實習編輯 張芬）