一、問題解析

一、問題解析

（一）補價的確定筆者認為補價的實質(zhì)是交易雙方因所換出的非貨幣性資產(chǎn)價值不等，一方給另一方的補足。若具有商業(yè)實質(zhì)，則以公允價值計量，補價應(yīng)為雙方換出非貨幣性資產(chǎn)公允價值差額。若不具商業(yè)實質(zhì)，則以賬面價值計量，補價則為雙方依據(jù)合同約定補付的貨幣資金。不論以公允價值計量還是賬面價值計量，補價不應(yīng)含增值稅，實務(wù)中若補付的貨幣資金含增值稅，在計算換入資產(chǎn)入賬價值時應(yīng)予扣除。

［例1］2008年5月，甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅入，適用的增值稅稅率均為17%。為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的發(fā)電設(shè)備、車床以及庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的貨車、轎車、客運汽車。甲公司發(fā)電設(shè)備的賬面原價為150萬元，交換日累計折舊30萬元，公允價值為100萬元；車床的賬面原價為120萬元，在交換日的累計折舊為60萬元，公允價值為80萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，交換日的市場價格為350萬元，市場價格等于計稅價格，乙公司貨車賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為50萬元，公允價值為150萬元；轎車的賬面原價為200萬元，在交換日的累計折舊為90萬先，公允價值為159.5萬元；客運汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為80萬元，公允價值為240萬元。乙公司另外以銀行存款向甲公司支付補價40萬元。假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費；甲公司換入乙公司的貨車、轎車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理，乙公司換入甲公司的發(fā)電設(shè)備、車床作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。

分析：原題處理如下：40/（100+80+350）=7.55%＜25%，認定這一涉及多項資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。而筆者認為：第一，本題屬于多項資產(chǎn)同時交換，案例涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值可以可靠計量，應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)進行相關(guān)會計處理。第二，題干中乙公司以銀行存款向甲公司支付40萬元貨幣資金并不是補價。甲公司換出資產(chǎn)公允價值總額=100+80+350=530萬元，乙公司換出資產(chǎn)公允價值總額=150+159.5+240=549.5萬元，應(yīng)是甲公司支付補價19.5萬元給乙公司，而非乙公司支付。第三，如果此題僅考慮庫存商品而不考慮固定資產(chǎn)增值稅，則乙公司在換入庫存商品時應(yīng)支付增值稅350×17%=59.5萬元。第四，基于2、3兩點，乙公司向甲公司支付銀行存款40萬元。第五，根據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn)19.5/549.5=3.55%＜25%，可以認定這一涉及多項資產(chǎn)的交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

（二）換入資產(chǎn)入賬價值的確定《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》指出，換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+支付補價（-收到補價）。筆者認為此處應(yīng)強調(diào)的是，公式中應(yīng)支付的相關(guān)稅費應(yīng)理解為為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費，為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費不應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本，要說明的是相關(guān)稅費不應(yīng)考慮增值稅和營業(yè)稅，因為作為一般納稅人增值稅可以抵扣，從而增值稅不計入資產(chǎn)成本，營業(yè)稅直接影響當(dāng)期損益故也不計入資產(chǎn)成本。

［例2］甲企業(yè)2011年11月1日用一批自產(chǎn)的庫存商品（應(yīng)稅消費品）與乙企業(yè)交換一幢經(jīng)營性出租的廠房，甲企業(yè)該批商品的賬面價值為400萬元，交換日的公允價值為500萬元，乙企業(yè)該幢投資性房地產(chǎn)按成本模式進行后續(xù)計量，其賬面價值為480萬元（原始價值600萬元，累計折舊120萬元）交換日的公允價值為5000萬元，甲企業(yè)該商品適用的消費稅稅率為10%，企業(yè)適用的增值稅稅率均為17%，乙企業(yè)轉(zhuǎn)讓廠房應(yīng)交營業(yè)稅為公允價值的5%，甲企業(yè)擬對換入的經(jīng)營性出租廠房按公允價值模式計量，乙企業(yè)將換入的資產(chǎn)作為原材料使用，雙方經(jīng)判斷，此項交換具有商業(yè)實質(zhì)。其他相關(guān)稅費略。

分析：甲企業(yè)為換入廠房作為投資性房地產(chǎn)和乙企業(yè)換入庫存商品作為原材料，兩項資產(chǎn)入賬價值原處理如下：

甲企業(yè)：

借：投資性房地產(chǎn)585貸：主營業(yè)務(wù)收入500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）85

乙企業(yè)：

借：原材料415

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值（進項稅）85

貸：其他業(yè)務(wù)收入500

而筆者認為：題目認為該交換具有商業(yè)實質(zhì)，同時換入和換出產(chǎn)品公允價值均能可靠計量，所以該題應(yīng)以公允價值計量進行相關(guān)會計處理。然而，從題目的表述中筆者認為該交換為非等價交換，甲企業(yè)庫存商品+應(yīng)交增值稅銷項稅共585萬元，乙企業(yè)投資性房地產(chǎn)公允價值為500萬元，所以乙企業(yè)應(yīng)補付甲企業(yè)85萬元的貨幣資金該交換才是等價交換。乙企業(yè)應(yīng)補付85萬元貨幣資金給甲企業(yè)，由補價的定義，筆者認為補付的85萬元貨幣資金不能視為補價。

甲企業(yè)：換入投資性房地產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+支付補價（-收到補價）=500萬元

借：投資性房地產(chǎn)500

銀行存款85

貸：主營業(yè)務(wù)收入500

應(yīng)交增值稅——應(yīng)交增值稅（銷項稅）85

乙企業(yè)：換入庫存商品的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+支付補價（-收到補價）=500萬元

借：原材料500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值（進項稅）85

貸：其他業(yè)務(wù)收入500

銀行存款85

（三）影響當(dāng)期損益的認定筆者認為，損益的確認與補價沒有關(guān)系，補價只作為換入資產(chǎn)入賬價值的調(diào)整。不論非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值計量還是以賬面價值計量，都可能有損益確認。影響當(dāng)期損益的因素包含以下方面：資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差；換出資產(chǎn)相當(dāng)于資產(chǎn)出售或處置，增值稅除外；非貨幣性資產(chǎn)交換涉及金融資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)時，金融資產(chǎn)或以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)在持有期間因公允價值的變動計入資本公積-其他資本公積，在非貨幣性資產(chǎn)交易完成時計入資本公積-其他資本公積的數(shù)應(yīng)轉(zhuǎn)出，從而影響當(dāng)期損益。

［例3］2009年3月5日，甲公司以其持有的對A公司的一項長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的一項專利權(quán)。在交換日，甲公司的長期股權(quán)投資的賬面余額460萬元，已提減值準(zhǔn)備40萬元，在交換日的公允價值400萬元，乙公司專利權(quán)的賬面原價600萬元，累計攤銷100萬元，已提減值準(zhǔn)備150萬元，在交換日的公允價值400萬元，乙公司換入的甲公司對A公司的長期股權(quán)投資占A公司股份的30%，乙公司打算長期持有。乙公司換出的專利權(quán)適用5%的營業(yè)稅稅率。其他相關(guān)稅費略。

分析：本文對影響當(dāng)期損益金額進行探討。原題乙公司處理如下：交換損益=400-（600-100-150）=50萬元

借：長期股權(quán)投資420

累計攤銷100

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備150

貸：無形資產(chǎn)600

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅20

營業(yè)外收入50

而筆者認為：本題解答不夠準(zhǔn)確的地方有兩處：一是乙公司換入資產(chǎn)入賬價值的確認，乙公司為換出無形資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)稅20萬元不應(yīng)納入換入資產(chǎn)的成本。二是交換損益的確定，影響當(dāng)期損益認定不全面。交換損益=400-（600-100-150）-400*5%=30萬元。

借：長期股權(quán)投資400

累計攤銷100

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備150

貸：無形資產(chǎn)600

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅20

營業(yè)外收入30

二、問題總結(jié)

一方面，關(guān)于補價問題。初學(xué)者應(yīng)重視的是非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的貨幣資金可能包含兩個方面：一是基于等價交換原則，雙方因交換的非貨幣性資產(chǎn)公允價值不等，一方對另一方公允價值差額的補足，即補價；二是換入換出資產(chǎn)涉及增值稅進項、銷項稅額的差額。前者是實質(zhì)意義上的補價，影響非貨幣性資產(chǎn)交判斷標(biāo)準(zhǔn)和換入資產(chǎn)入賬價值的確定。另一方面，關(guān)于換入資產(chǎn)入賬價值問題。其一，換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+支付補價+相關(guān)稅費=換出資產(chǎn)的公允價值+支付的不含稅補價+為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費。其二，非貨幣性資產(chǎn)交換可理解為先賣出后買入，因此，換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)支付的增值稅銷項稅-可抵扣的換入資產(chǎn)增值稅進項稅+補價+為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)支付的增值稅銷項稅-可抵扣的換入資產(chǎn)增值稅進項稅+（支付不含稅補價+換入資產(chǎn)增值稅進項稅-換出資產(chǎn)增值稅銷項稅）+為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費=換出資產(chǎn)的公允價值+支付的不含稅補價+為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費。其三，同理，換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付補價+相關(guān)稅費=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的不含稅補價+為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費；其四，換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值-收到的補價+相關(guān)稅費=換出資產(chǎn)的公允價值-收到的不含稅補價+為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費；其五，換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值-收到的補價+相關(guān)稅費=換出資產(chǎn)賬面價值-收到的不含稅補價+為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費。

［1］財政部會計司編寫組：《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》，人民出版2010年版。

［2］傅榮：《高級財務(wù)會計》，清華大學(xué)出版社2014年版。

［3］傅榮：《高級財務(wù)會計》，中國人民大學(xué)出版社2014年版。

（編輯 周 謙）