國有企業(yè)設(shè)立面向出資人的專項報告研究*

南京理工大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院　唐尚琳　徐光華

國有企業(yè)設(shè)立面向出資人的專項報告研究*

南京理工大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院唐尚琳徐光華

本文在分析我國國有企業(yè)出資人特殊信息需求和現(xiàn)有財務(wù)報告提供信息不足的基礎(chǔ)之上，建立了以重大事項管理信息、企業(yè)擁有但不易控制資產(chǎn)管理信息、內(nèi)部分配信息、影響經(jīng)營業(yè)績客觀性信息為主要內(nèi)容的專項報告，以解決出資人與被出資企業(yè)信息不對稱問題，滿足出資人監(jiān)管需要。

專項報告國有出資人國有資產(chǎn)監(jiān)督管理

由于我國國有企業(yè)特有的多級委托代理關(guān)系，存在著所有者缺位、委托代理鏈冗長等問題，致使國有出資人所面臨的內(nèi)部人控制風(fēng)險、權(quán)益損失風(fēng)險及經(jīng)營低效風(fēng)險加劇。這些風(fēng)險產(chǎn)生的主要原因是委托代理機制不健全以及信息不對稱，但目前國有企業(yè)多層級的委托代理關(guān)系一時難以改變，解決信息不對稱問題顯得尤為重要。而現(xiàn)行財務(wù)報告不僅面向投資者（出資人），也面向債權(quán)人、政府及其他各種利益相關(guān)者，提供的是通用性信息，考慮的是各方面的共性需求，難以滿足國有出資人特殊信息需求。

一、國有出資人的信息需求分析

國有出資人信息需求分析包括以下方面：其一，出資人為履行出資人監(jiān)督職責(zé)，需要掌握企業(yè)重大事項的過程信息。企業(yè)對外投資、資產(chǎn)處置、資金拆借、委托理財、對外擔(dān)保、捐贈、重大融資等決策前盡職調(diào)查、風(fēng)險評估情況；決策程序合規(guī)情況、決策事項報批情況；有對價的重大事項，對價的合理性；決策執(zhí)行后效益評估情況，便于出資人掌握企業(yè)重大事項管理的合規(guī)性、合理性和效益性，防止國有資產(chǎn)在這些環(huán)節(jié)流失。其二，出資人為維護(hù)出資人權(quán)益，關(guān)注企業(yè)擁有但不易控制的資產(chǎn)管理信息。出資人關(guān)注長期掛賬債權(quán)的形成原因以及收賬措施，防止企業(yè)通過債權(quán)長期掛賬轉(zhuǎn)移資金、費用掛賬隱瞞超支費用；出資人關(guān)注長期股權(quán)投資持有期間的分紅情況，以判斷長期股權(quán)投資的投資效益；資產(chǎn)損失反映企業(yè)過去資產(chǎn)管理方面的不足，資產(chǎn)損失的核銷必須經(jīng)過嚴(yán)格的認(rèn)定、審批和處置程序，出資人關(guān)注資產(chǎn)損失核銷的認(rèn)定、審批、處置程序信息，防止企業(yè)隨意核銷資產(chǎn)損失，且不按照企業(yè)損失責(zé)任追究制度追究相關(guān)責(zé)任人責(zé)任。其三，出資人為防止企業(yè)內(nèi)部人員侵蝕利潤，需要了解企業(yè)內(nèi)部分配信息。企業(yè)職工工資福利、領(lǐng)導(dǎo)薪酬及職務(wù)消費情況，防止企業(yè)未通過“應(yīng)付薪酬”會計科目歸集而在費用中直接支付各種工資性報酬和津（補）貼或超提超發(fā)，防止在會議費、差旅費、招待費中謀取少數(shù)人利益，損害出資人權(quán)益。其四，出資人為評價經(jīng)營者受托責(zé)任履行情況，需要掌握影響經(jīng)營業(yè)績考核客觀性信息。出資人關(guān)注賬項調(diào)整信息對經(jīng)營業(yè)績考核的影響，防止企業(yè)通過人為地利用合并范圍增減變動、期初數(shù)調(diào)整、會計政策變更、會計估計變更等手段扭曲企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；出資人關(guān)注非經(jīng)營因素對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核的影響信息，為確保經(jīng)營業(yè)績考核真實性和客觀性，防止企業(yè)依靠粉飾企業(yè)財務(wù)會計報表、依靠變賣資產(chǎn)等非經(jīng)常性損益追求短期經(jīng)營業(yè)績。

二、國有出資人視角的現(xiàn)行財務(wù)會計報告之不足

（一）現(xiàn)行財務(wù)會計報告難以反映會計事項發(fā)生的原因信息及過程信息如“應(yīng)收賬款”長期掛賬的原因，是多方面的，可能是對方單位無力償還，可能是催收不力，可能是費用掛賬，可能是資金轉(zhuǎn)移，也可能是虛增收入形成的，但目前財務(wù)報表只反映其余額，不能反映其形成的原因，不利于出資人有針對性地督促被出資企業(yè)加強長期掛賬的應(yīng)收賬款管理。再如資產(chǎn)處置情況，財務(wù)報表附注中，營業(yè)外收入和營業(yè)外支出部分，會按項目披露本期發(fā)生額、上期發(fā)生額，會有部分信息分別披露企業(yè)資產(chǎn)處置的利得情況、損失情況，但這些信息零散，金額也只是匯總額，不能完整詳細(xì)的反映企業(yè)每項資產(chǎn)處置的情況，缺少處置的過程信息，包括是否經(jīng)過有權(quán)部門批準(zhǔn)或鑒定，是否經(jīng)過價值評估，是否進(jìn)入法定交易場所交易，處置收益是否及時入賬等信息，這給判斷資產(chǎn)處置緣由的合理性、處置流程的合規(guī)性帶來了難度。

（二）現(xiàn)行財務(wù)會計報告難以較好地反映企業(yè)風(fēng)險管理信息如對外擔(dān)保事項，作為或有事項，新會計準(zhǔn)則中規(guī)定，若該義務(wù)是現(xiàn)實義務(wù)、經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)且相關(guān)金額可以可靠計量則確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，同時計入營業(yè)外支出，對于經(jīng)濟利益流出企業(yè)可能性較小的擔(dān)保事項只是在報表附注中披露，而披露內(nèi)容也僅限于或有負(fù)債種類及形成原因、不確定性說明、或有負(fù)債預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響對于企業(yè)在作出擔(dān)保事項的決策前是否對被擔(dān)保企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險進(jìn)行了評估，被擔(dān)保企業(yè)是否是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，對風(fēng)險較大的擔(dān)保事項是否擬定了反擔(dān)保措施；決策作出后，國有控股、參股企業(yè)是否經(jīng)過董事會或股東大會審議，國有獨資企業(yè)是否經(jīng)國資委審批；若審議通過后是否與擔(dān)保企業(yè)簽訂有效合同（包括反擔(dān)保措施），在擔(dān)保期內(nèi)是否對被擔(dān)保企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)狀況進(jìn)行跟蹤監(jiān)督這些風(fēng)險管理信息在財務(wù)報表附注都不能反映，出資人無法判斷企業(yè)是否根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、公司章程嚴(yán)格執(zhí)行無法判斷是否存在通過向關(guān)聯(lián)方擔(dān)保進(jìn)行利益輸送的可能，也無法衡量企業(yè)防范風(fēng)險工作是否到位。

（三）現(xiàn)行財務(wù)會計報告難以反映企業(yè)內(nèi)部超額分配信息如應(yīng)付職工薪酬，資產(chǎn)負(fù)債表中只能反映應(yīng)付職工薪酬的期末余額和期初余額，在附注中也只是按照工資、獎金、津貼和補貼，職工福利，社會保險，住房公積金，工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，非貨幣性福利等項目補充說明各項明細(xì)科目的金額，不能反映企業(yè)是否存在超提超發(fā)工資的情況，也不能反映企業(yè)是否存在不通過“應(yīng)付職工薪酬”而是直接從各項費用直接支付福利等違規(guī)情況。

（四）現(xiàn)行財務(wù)會計報告難以反映企業(yè)資產(chǎn)無對價或低對價流出如對外捐贈、贊助、接收攤派，報表附注營業(yè)外支出部分只反映了對外捐贈、贊助的總金額，缺少細(xì)節(jié)信息，比如捐贈事由、捐贈數(shù)額的確定方法、捐贈金額是否與企業(yè)承受能力相匹配、受捐贈方與企業(yè)有無利益關(guān)系、捐贈的審批程序是否完備，無法判斷企業(yè)捐贈的合理、合規(guī)性，是否存在假借對外捐贈之名轉(zhuǎn)移資金給特定關(guān)系人情況。企業(yè)在制定決策或發(fā)生某項業(yè)務(wù)事項時，是否需要聘請外部咨詢?nèi)藛T；是否取得咨詢成果；企業(yè)咨詢費用是否合理，咨詢費遠(yuǎn)高于市場水平的原因；是否存在利用企業(yè)咨詢轉(zhuǎn)移資金給特定關(guān)系人情況。

（五）現(xiàn)行財務(wù)會計報告難以反映賬務(wù)調(diào)整及非經(jīng)營因素對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響如合并報表范圍，附注中雖然已經(jīng)列示了納入合并報表范圍的企業(yè)名稱，并將持股比例對應(yīng)列示，但由于并不知曉企業(yè)對所有持股企業(yè)的持股情況，無法判斷是否有應(yīng)納入合并范圍而沒有納入，或者是不應(yīng)納入?yún)s納入的問題存在，不能直觀的看出企業(yè)合并范圍增減變動的情況以及原因，是否存在隨意調(diào)整合并報表范圍來粉飾經(jīng)營業(yè)績。現(xiàn)行財務(wù)報表無法反映非經(jīng)常損益匯總情況，但非經(jīng)營性損益有利于出資人判斷企業(yè)利潤質(zhì)量。由于當(dāng)前企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核數(shù)據(jù)主要來源于企業(yè)財務(wù)報告，企業(yè)財務(wù)報告對非經(jīng)營因素對業(yè)績影響考慮不夠，很難全面地反映企業(yè)經(jīng)營者受托責(zé)任履行情況。

三、面向出資人的專項報告內(nèi)容框架設(shè)計

（一）重大事項管理信息

（1）企業(yè)從事高風(fēng)險的業(yè)務(wù)情況。包括對外擔(dān)保、委托理財、資金拆借、證券投資等業(yè)務(wù)，其中對外擔(dān)保事項應(yīng)按照控股、參股、無產(chǎn)權(quán)關(guān)系分別列明擔(dān)保事項名稱、發(fā)生時間、發(fā)生金額、預(yù)計損失金額以及批準(zhǔn)部門和文件編號，說明決策時被擔(dān)保企業(yè)的財務(wù)狀況、決策審批程序等過程信息；委托理財應(yīng)列示每項業(yè)務(wù)的投入時間、投入資金、投資期限、約定回報率、實際收益率，說明資金來源、委托理財機構(gòu)選擇依據(jù)、委托理財方案審批程序等過程信息；資金拆借應(yīng)列明每項業(yè)務(wù)的資金拆出企業(yè)名稱、借出日期、借出期限、借出金額、當(dāng)年尚未歸還數(shù)、本年預(yù)期損益金額、本年實際損益金額及批準(zhǔn)部門及文號，說明資金拆入方與本企業(yè)的關(guān)系、資金拆入方的經(jīng)營及財務(wù)狀況、是否有相應(yīng)的保全措施以及決策的審批程序；證券投資應(yīng)列明每項業(yè)務(wù)的證券資產(chǎn)種類，會計科目、購買時間、批準(zhǔn)部門及文號、本年度出售損益金額、年末庫存成本與市值，說明投資資金來源是否是閑置資金、是否制定了證券交易的可行性分析、投資計劃及出售計劃的審批程序等過程信息。

（2）企業(yè)年度發(fā)生的資產(chǎn)處置情況。列明處置原因以及被處置資產(chǎn)類別名稱、原值、殘值、使用年限、處置收入、對利潤的影響；說明資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、變賣情況，分析處置資產(chǎn)是否有相應(yīng)申報審批程序、是否評估、處置方式的選擇是否合理以及處置收入金額是否合理等過程信息。

（3）新增股權(quán)對外投資情況。列明每項新增投資的發(fā)生時間、被投資企業(yè)名稱、出資方式、金額、持股比例、被投資企業(yè)主業(yè)、批準(zhǔn)部門及文號，披露企業(yè)當(dāng)年新增對外股權(quán)投資投資方向和投資規(guī)模。說明項目的投資方向是否與當(dāng)年投資計劃一致、是否與主業(yè)相關(guān)，是否會影響企業(yè)主營業(yè)務(wù)，是否屬于國家禁止或限制的投資領(lǐng)域；有關(guān)部門是否對投資風(fēng)險進(jìn)行評估，是否制定了風(fēng)險應(yīng)對方案；若以非貨幣性資產(chǎn)出資，是否由資產(chǎn)評估機構(gòu)進(jìn)行評估；決策審批情況；投資完成后，是否委派產(chǎn)權(quán)代表，參與被投資企業(yè)管理或跟蹤監(jiān)督。

（4）企業(yè)外部融資情況。列明融資項目、年初未償還負(fù)債總額、融資方式、資金用途、新增融資金額、利率、期限、年度內(nèi)已償還情況、年末未償還負(fù)債總額，以量化的形式反映企業(yè)新增外部融資規(guī)模包括表外融資、代政府融資，借款利率以及各項負(fù)債的償還情況；說明融資業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員設(shè)置情況，融資業(yè)務(wù)授權(quán)批準(zhǔn)執(zhí)行情況，融資計劃的合理性及可行性，融資的資金使用情況。

（5）企業(yè)對外捐贈、贊助及接收攤派情況。列明捐贈、贊助或者是接收攤派的對方單位、原因、金額、批準(zhǔn)部門，定量反映企業(yè)捐贈、贊助、接收攤派的規(guī)模以及對損益的影響。說明捐贈事由、捐贈時企業(yè)的財務(wù)狀況、是否有能力捐贈、捐贈數(shù)額的確定方法、捐贈資金來源、受捐贈方與企業(yè)是否有利益關(guān)系、捐贈是否經(jīng)過嚴(yán)格審批。說明贊助事由，與宣傳企業(yè)形象、推介企業(yè)產(chǎn)品的相關(guān)程度；贊助數(shù)額的確定方法；以何種方式贊助，是以產(chǎn)品、資金還是其他方式贊助；贊助資金或贊助產(chǎn)品的用途，與贊助事由是否一致；企業(yè)贊助是否經(jīng)過嚴(yán)格的審批程序。

（6）企業(yè)發(fā)生咨詢費或顧問費情況。列明咨詢公司（個人）名稱、咨詢項目、發(fā)生咨詢費或顧問費金額、列支科目、咨詢成果。說明選擇該機構(gòu)的依據(jù)，是否經(jīng)過評審；咨詢費用計算方法，以及市場上同類咨詢業(yè)務(wù)計價水平，咨詢費遠(yuǎn)高于市場水平的原因；咨詢服務(wù)最終給企業(yè)帶來了什么樣的效果、解決了什么問題。

（二）資產(chǎn)管理信息

（1）長期掛賬債權(quán)信息。包括長期掛賬的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收賬款及預(yù)付賬款，列明應(yīng)收款項的對方單位、發(fā)生時間、發(fā)生金額應(yīng)收余額，說明發(fā)生原因及收賬措施。

（2）長期股權(quán)投資持有期間投資分紅情況。列明每項長期股權(quán)投資的被投資企業(yè)名稱、初始投資時間、本年初投資成本、上年度投資收益額、上年度分紅方案中確定的分紅金額、上年度已收到的預(yù)分紅金額、本年度實際收到的上年度分紅金額、本年度收到的預(yù)分紅金額，以判斷企業(yè)的投資效果。

（3）資產(chǎn)損失核銷情況。列明核銷的內(nèi)容、對方單位、業(yè)務(wù)發(fā)生時間、金額、資產(chǎn)類會計科目、損益類會計科目、批準(zhǔn)文號。說明資產(chǎn)損失形成的過程及原因，資產(chǎn)損失確認(rèn)的依據(jù)以及損失認(rèn)定的程序是否合規(guī)，資產(chǎn)損失核銷的依據(jù)是否充分，申請核銷以及審批程序是否完備。

（三）內(nèi)部分配信息

（1）企業(yè)工效掛鉤或工資總額計劃執(zhí)行情況。應(yīng)披露工資分配方式（包括工效掛鉤、限額包干和工資計劃管理），企業(yè)經(jīng)審批的工資總額，實際提取數(shù)和發(fā)放工資數(shù)，發(fā)放來源分別列明使用當(dāng)年提取數(shù)和歷年工資結(jié)余數(shù)。

（2）企業(yè)在費用中直接支付各種工資性報酬和津（補）貼情況。應(yīng)披露企業(yè)直接在管理費、銷售費用、工程項目及其他項目等列支的工資性報酬、各項津（補）貼（包括通訊費、車貼、工地或外勤補貼、誤餐補貼等）的發(fā)放數(shù)額、發(fā)放對象及列支渠道。

（3）企業(yè)年度發(fā)放領(lǐng)導(dǎo)人薪酬情況。詳細(xì)說明本年度薪酬已發(fā)放情況、已發(fā)放金額、列支渠道等。

（4）企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人職務(wù)消費情況。列示業(yè)務(wù)招待費、差旅費、辦公費、會議費四項費用的預(yù)算數(shù)、實際發(fā)生數(shù)、差異原因、占主營業(yè)收入的比例，量化企業(yè)年度在職消費的程度以及預(yù)算控制的效果。分別列示總額中金額較高的5項事項，披露事由、費用標(biāo)準(zhǔn)、審批程序、超額原因。

（四）影響經(jīng)營業(yè)績考核客觀性信息

（1）決算審計及調(diào)賬信息對經(jīng)營業(yè)績的影響。第一，企業(yè)所屬國有企業(yè)及國有控股及其財務(wù)會計報表合并情況。企業(yè)所屬國有及國有控股子企業(yè)戶數(shù)、名稱及股權(quán)比例、是否納入合并報表范圍，如未納入，具體說明原因，并說明對企業(yè)集團資產(chǎn)負(fù)債和利潤的影響金額；與上年度合并范圍戶數(shù)相比變化情況及變化的原因，并說明對企業(yè)集團資產(chǎn)負(fù)債和利潤的影響金額。第二，企業(yè)利用會計差錯調(diào)整如財務(wù)報表項目年初數(shù)調(diào)整等手段，對上年“包裝”的財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行還原，不僅使偽造上年業(yè)績不致于發(fā)現(xiàn)，而且為再次粉飾經(jīng)營業(yè)績留下空間。專項報告應(yīng)披露主要財務(wù)報表項目年初數(shù)與上年年末數(shù)之間的變化情況及其變化的原因，對上一年度企業(yè)凈資產(chǎn)和利潤的影響、企業(yè)經(jīng)營業(yè)績影響。第三，企業(yè)執(zhí)行的會計政策和會計估計情況。簡要說明企業(yè)已執(zhí)行的會計政策和會計估計，詳細(xì)說明本年度會計政策和會計估計變更情況，包括變更項目、變更后對本年度利潤及凈資產(chǎn)的影響數(shù)、是否備案、備案部門。④財務(wù)會計報告決算審計中的保留意見事項，對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核真實性具有很大影響。專項報告應(yīng)披露決算審計中的保留意見事項對企業(yè)凈資產(chǎn)和利潤的影響、企業(yè)經(jīng)營業(yè)績影響，如影響金額為估計數(shù)，應(yīng)說明估計依據(jù)和估計方法。

（2）非經(jīng)營性損益對經(jīng)營業(yè)績影響。按照非經(jīng)常損益項目列明各個項目的金額、占利潤總額的百分比以及匯總金額，以判斷企業(yè)的真實盈利能力，以及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人是否存在短期行為。

（3）計算調(diào)整經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)值。分別列示歸屬于母公司的凈利潤、EVA等考核指標(biāo)按照報表數(shù)計算的指標(biāo)數(shù)值，剔除賬項調(diào)整、非經(jīng)常性損益影響后計算的指標(biāo)值。

四、結(jié)論

本文在分析出資人特殊信息需求和現(xiàn)有財務(wù)報告提供信息不足的基礎(chǔ)之上，建立了以重大事項管理信息、企業(yè)擁有但不易控制資產(chǎn)管理信息、內(nèi)部分配信息、影響經(jīng)營業(yè)績考核客觀性信息為主要內(nèi)容的專項報告。專項報告揭示了企業(yè)對外投資、資金拆借、委托理財、資產(chǎn)處置、重大融資、對外擔(dān)保、捐贈等情況，便于出資人掌握企業(yè)重大事項管理的合規(guī)性、合理性和效益性，有利于出資人加強企業(yè)重大事項管理，維護(hù)國有資產(chǎn)權(quán)益，防止國有資產(chǎn)在這些環(huán)節(jié)流失；專項報告揭示了長期掛賬“應(yīng)收款項”的形成原因，揭示了對外股權(quán)投資分紅情況，揭示了不良資產(chǎn)核銷情況，便于出資人督促企業(yè)采取針對性措施，加強相關(guān)資產(chǎn)管理；專項報告揭示企業(yè)內(nèi)部超額分配信息，揭示企業(yè)資產(chǎn)無對價或低對價流出信息，便于出資人發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險管理薄弱環(huán)節(jié)和治理機制缺陷，對于完善企業(yè)法人治理機制，防止內(nèi)部人控制，提高治理水平有著十分重要作用；專項報告揭示了企業(yè)通過人為地進(jìn)行合并范圍增減變動、期初數(shù)調(diào)整、會計政策變更、會計估計變更等扭曲企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等信息，揭示了非經(jīng)營因素對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核的影響信息，確保經(jīng)營業(yè)績考核真實性，有利于出資人加強業(yè)績考核，建立企業(yè)激勵約束機制，落實企業(yè)受托經(jīng)營責(zé)任；專項報告有利于明確檢查重點，為政府審計、出資人審計、外派監(jiān)事會檢查以及集團內(nèi)部審計提供方向。

*本文系國家自然科學(xué)基金項目“企業(yè)共生戰(zhàn)略績效傳導(dǎo)機制及其影響財務(wù)績效之測度研究”（項目編號：71172104）、“企業(yè)環(huán)境財務(wù)指數(shù)及其績效牽引測度研究”（項目編號：71472088）階段性研究成果。

［1］趙息、許寧寧：《管理層權(quán)力、機會主義動機、與內(nèi)部控制缺陷信息披露》，《審計研究》2013年第4期。

（編輯 周 謙）