受托經(jīng)營方式下企業(yè)合并會計報表合并范圍探析*

西京學(xué)院會計學(xué)院　任　芳　張曉云

受托經(jīng)營方式下企業(yè)合并會計報表合并范圍探析*

西京學(xué)院會計學(xué)院任芳張曉云

股東將公司委托給其他公司經(jīng)營管理，是公司經(jīng)營的特殊方式之一，此時受托方能否將其納入會計報表合并范圍這問題一直未有定論。本文基于對委托經(jīng)營與控制概念的辨析，明晰了不能納入合并范圍與可以納入合并范圍的具體情況，并根據(jù)可變回報的不同來源，提出了不同合并的會計處理方法。

受托經(jīng)營可變回報合并報表

并非所有股東（會）都一定會親自管理公司，其既可采用常規(guī)的方法將其委托給管理層，也可以采用非常用的方法將其委托給某公司代為經(jīng)營管理。其中，前者為常態(tài)，當(dāng)采用后者時就會產(chǎn)生被委托公司由誰合并、如何合并的會計問題。

一、文獻(xiàn)綜述

筆者通過查閱大量與委托經(jīng)營相關(guān)的文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，對其相關(guān)會計問題的研究具體包括五個方面：

第一，對承包經(jīng)營涉及到的合并報表問題以郭舒（2006）為代表，其認(rèn)為：因委托方對被委托經(jīng)營企業(yè)不再擁有控制權(quán)，故不應(yīng)將其納入合并范圍。但該文未指出，受托方是否應(yīng)將被承包企業(yè)納入合并范圍。若據(jù)相關(guān)文件規(guī)定：“承包者是合營企業(yè)財產(chǎn)的經(jīng)營管理者，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行承包經(jīng)營合同，接受合營企業(yè)董事會的監(jiān)督，承包者對合營企業(yè)的財產(chǎn)無權(quán)行使任何形式的處置權(quán)，如轉(zhuǎn)讓、變賣、轉(zhuǎn)移、抵押、出租、贈送等。承包者應(yīng)定期據(jù)實向合營企業(yè)董事會報送企業(yè)的財務(wù)報表。”因發(fā)包方（委托方）依然控制被承包企業(yè)的董事會，承包者（受托方）僅擁有管理層的權(quán)利，故不符合合并的判斷條件，不涉及委托方外的合并報表編制問題。

第二，對“暫行規(guī)定”的探討較多。其中，儲一昀等（2004）在“探討合并報表范圍”時認(rèn)為：對被委托經(jīng)營公司，委托方因不再擁有控制權(quán)而不應(yīng)將該公司納入合并范圍，且若受托方實質(zhì)性控制了該公司，則應(yīng)將其納入合并范圍。楊綺（2007）指出：“如果被托管、被承包或被租賃的子公司在托管、承包或租賃期間的盈虧風(fēng)險均由其自身承擔(dān)，而且托管、承包或租賃的期限較長，預(yù)期屆滿時其他企業(yè)支付一定的費用即可取得該子公司所有權(quán)時，母公司則不應(yīng)將其納入合并范圍。”但是，后者僅提出否定意見、前者未明確具體方法。

第三，財會［2001］64號文件雖論及“關(guān)聯(lián)方的受托經(jīng)營”但并不涉及合并會計報表。該文件規(guī)定受托方因受托經(jīng)營所獲得的經(jīng)營收益，或計入資本公積或計入其他業(yè)務(wù)收入，而不是作為長期投資收益、不需要編制合并報表。周建佐（2004）曾經(jīng)撰文從受托方可否規(guī)避計入資本公積的判定標(biāo)準(zhǔn)對該文件進(jìn)行了探討，亦未論及合并報表問題。

第四，對“舊合并報表準(zhǔn)則”的探討也較多。其中，劉文輝（2009）認(rèn)為：“如果母公司作為某一企業(yè)的受托方或承包方，根據(jù)托管或承包合同或協(xié)議的規(guī)定，能對托管或承包的企業(yè)進(jìn)行實質(zhì)控制，應(yīng)將該企業(yè)納入合并范圍?！痹撐闹赋隽瞬粦?yīng)合并的情形、合并主體，但未提出具體合并方法。劉新仕（2011）通過對美國、IASB以及我國合并范圍變遷的路徑分析，認(rèn)為“有控制權(quán)而無股權(quán)投資的企業(yè)也應(yīng)納入合并范圍（如委托經(jīng)營企業(yè)、租賃企業(yè)等），以體現(xiàn)合并范圍判斷標(biāo)準(zhǔn)的一致性”，并提出了“可將控制方對被控制方的‘長期股權(quán)投資’的金額視為零，進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債合并中的相應(yīng)抵銷處理，合并財務(wù)報表中的‘少數(shù)股東權(quán)益’可能是被控制實體100%的股權(quán)；將被控制實體實現(xiàn)的凈利潤中歸屬于控制方的部分視為‘投資收益’，將不歸屬于控制方的部分視為‘少數(shù)股東損益’，進(jìn)行收入、費用合并的相應(yīng)抵銷處理；其他業(yè)務(wù)的抵銷與現(xiàn)行股權(quán)投資下合并財務(wù)報表編制時的業(yè)務(wù)抵銷沒有本質(zhì)區(qū)別。”但基于實質(zhì)性控制，即使沒有股份也不能地認(rèn)為長期股權(quán)投資為零。

第五，根據(jù)“新合并報表準(zhǔn)則”對委托經(jīng)營方式下合并報表編制進(jìn)行探討的，僅楊有紅等（2014）一文，該文提出“基于委托經(jīng)營的形式從權(quán)利劃分導(dǎo)致的權(quán)力運用，對可變回報的影響與可變回報分配角度研究合并會計報表的范圍和編制方法”，并從受托方是否有股權(quán)進(jìn)行了劃分，其認(rèn)為：一是委托方和受托方共同投資下的委托經(jīng)營，應(yīng)由控制主體（或為委托方或為受托方）編制合并報表、并將非控制方（或為受托方或為委托方）作為少數(shù)股東；即此類情形有兩類情況，或為委托方合并或為受托方合并，關(guān)鍵看誰能控制被委托方。二是單純托管關(guān)系（無股權(quán)）下的委托經(jīng)營，若委托方享有實際控制權(quán)時，僅由委托方編制合并資產(chǎn)負(fù)債表即可，而不需要編制合并利潤表等其他會計報表；若受托方擁有實際控制權(quán)則可以編制完整的會計報表，并在合并利潤表中將受托費用作為管理費用。該文具有創(chuàng)新性的分析與結(jié)論，但筆者認(rèn)為對長期股權(quán)投資以零為基礎(chǔ)合并抵銷值得商榷，因為只要符合控制定義即可，而不論受托方是否擁有股權(quán)。

二、受托經(jīng)營與控制問題分析

（一）受托經(jīng)營與控制的相關(guān)性委托經(jīng)營法律依據(jù)在于《合同法》第396條“委托合同是委托人和受托人約定，由受托人處理委托人事務(wù)的合同”以及第405條“受托人完成委托事務(wù)的，委托人應(yīng)當(dāng)向其支付報酬”的相關(guān)規(guī)定。當(dāng)委托的標(biāo)的是企業(yè)經(jīng)營管理時，就屬于本文所探討的內(nèi)容：受托公司接受股東（會）的委托，按照合同約定對被委托公司經(jīng)營管理并獲取相應(yīng)報酬的行為。受托人能否將受托公司納入合并范圍，關(guān)鍵要符合納入合并范圍條件的判斷。對該條件“合并報表準(zhǔn)則”第7條規(guī)定：“合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額?！币话闱闆r下，納入合并范圍的前提是持有被投資公司的股權(quán)，而且是控股權(quán)；但“合并報表準(zhǔn)則”第14條卻留出了非股權(quán)投資之外的可能：“其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利”。本文所探討的委托經(jīng)營，是否適用“其他合同權(quán)利安排產(chǎn)生的權(quán)利”規(guī)定進(jìn)而獲得控制資格呢？根據(jù)《公司法》規(guī)定，公司類型包含有限公司與股份公司兩種，有可能被股東（會）委托給他人經(jīng)營管理的為前者。經(jīng)營一詞語義上有“籌劃、組織并管理”的含義。當(dāng)受托方能對被委托公司籌劃、組織與管理時，其具體內(nèi)容包括：決定公司的經(jīng)營計劃和投資方案；制訂公司的年度財務(wù)預(yù)算方案、決算方案；制訂公司的利潤分配方案和彌補虧損方案；制訂公司發(fā)行債券的方案；決定公司內(nèi)部管理機構(gòu)的設(shè)置；決定聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬事項，并根據(jù)經(jīng)理的提名決定聘任或者解聘公司副經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人及其報酬事項；制定公司的基本管理制度。這些內(nèi)容基本上屬于《公司法》第46條所規(guī)定董事會職責(zé)。而為了更好地受托管理，受托方通常會根據(jù)《公司法》第13條法定代表人多由“董事長、執(zhí)行董事或經(jīng)理擔(dān)任”的規(guī)定，擔(dān)任受托公司的法定代表人。而基于《民法通則》第43條“企業(yè)法人對它的法定代表人和其他工作人員的經(jīng)營活動，承擔(dān)民事責(zé)任”的規(guī)定，受托方實際上就“擁有對被委托公司的權(quán)力，并通過參與被委托公司的相關(guān)活動而享有回報，并且有能力運用對被受托企業(yè)的權(quán)力影響其回報金額”。而當(dāng)該回報為可變回報時，受托方會因符合“合并報表準(zhǔn)則”中的“控制”定義，使得受托方能將被委托經(jīng)營公司納入合并范圍。

（二）承包經(jīng)營與控制的相關(guān)性與受托經(jīng)營相關(guān)概念是承包經(jīng)營，其源于兩個文件。一是《關(guān)于承包經(jīng)營中外合資經(jīng)營企業(yè)的規(guī)定》（［1990］外經(jīng)貿(mào)法字第22號）。其第1條指出：“承包經(jīng)營是指合營企業(yè)與承包者通過訂立承包經(jīng)營合同，將合營企業(yè)的全部或部分經(jīng)營管理權(quán)在一定期限內(nèi)交給承包者，由承包者對合營企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營管理。承包經(jīng)營只是解決部分合營企業(yè)經(jīng)營管理不善、嚴(yán)重虧損的補充措施。在承包經(jīng)營期內(nèi)，由承包者承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險并獲取部分合營企業(yè)的收益?！痹摻忉屗坪醴衔薪?jīng)營乃至控制概念，但第4條要求承包者“接受合營企業(yè)董事會的監(jiān)督，承包者對合營企業(yè)的財產(chǎn)無權(quán)行使任何形式的處置權(quán)”，又限制了承包者權(quán)利。因此，此承包經(jīng)營不屬于委托經(jīng)營、不符合控制概念，不涉及合并報表問題。二是《全民所有制工業(yè)企業(yè)承包經(jīng)營責(zé)任制暫行條例》。其第2條規(guī)定：“承包經(jīng)營責(zé)任制，是在堅持企業(yè)的社會主義全民所有制的基礎(chǔ)上，按照所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的原則，以承包經(jīng)營合同形式，確定國家與企業(yè)的責(zé)權(quán)利關(guān)系，使企業(yè)做到自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的經(jīng)營管理制度?！睂Τ邪?，第5條規(guī)定：“實行承包經(jīng)營責(zé)任制，按照包死基數(shù)、確保上交、超收多留、欠收自補的原則，確定國家與企業(yè)的分配關(guān)系”。該規(guī)定使承包經(jīng)營者獲得了企業(yè)的經(jīng)營權(quán)，并獲得了可變回報，從實質(zhì)上符合了控制定義，只不過該承包僅適用于全民所有制工業(yè)企業(yè)。

三、合并情況分類與合并方法選擇

（一）合并情況分類若股東（會）僅委托管理層職責(zé)，則不涉及合并報表編制問題；但若委托了董事會職責(zé)時，就有可能符合控制條件，而可能被受托方納入合并范圍，唯一不確定僅在于回報是否為“可變回報”。然而，理論上可能情況不外乎以下三種：一是無回報。若委托經(jīng)營合并中約定，不論被委托公司經(jīng)營成果如何，受托方均不享有受托經(jīng)營的收益。此情況不會出現(xiàn)在以利益為第一導(dǎo)向的私營經(jīng)濟(jì)群體中，多存在于國有企業(yè)體系中。通常，某一集團(tuán)、政府及其主管部門，會將經(jīng)營不良（多是虧損）下屬企業(yè)委托給效益優(yōu)良的某公司經(jīng)營管理，因當(dāng)事企業(yè)均為國有全資故受托方并不從其所經(jīng)營管理的企業(yè)中獲取任何受托利益。因為不符合控制定義，受托方不能將該被委托方納入合并范圍；但此時被委托公司的所有者，多會因該企業(yè)被托管而不再要求其直接報送會計報表，而是由受托方納入其管理范圍內(nèi)一并報送。此時，受托方可據(jù)此對被委托方的會計報表進(jìn)行匯總，編制匯總會計報表而不是合并會計報表。二是固定回報。若委托經(jīng)營合并中約定，受托方不論被受托企業(yè)經(jīng)營成果如何都將獲得固定回報，則因為該情況不符合控制定義，受托方不能將被委托公司納入合并范圍。此情況多出現(xiàn)在受托方也是被受托企業(yè)股東時或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，此時受托方會因委托方的委托而能控制被委托方，但僅對自己所擁有股權(quán)（如果有）根據(jù)會計準(zhǔn)則進(jìn)行權(quán)益法或成本法核算，其所獲得固定回報屬于營業(yè)外收入，是否將被委托方納入合并則根據(jù)委托前情況判定而不受委托經(jīng)營的影響。此時，委托方因擁有控股權(quán)而依然控制著被委托方，故應(yīng)由委托方將被委托方納入合并范圍，至于支付給受托方的固定回報，可作為管理費用列支。三是可變回報。若委托經(jīng)營合并中約定，受托方根據(jù)其受托經(jīng)營結(jié)果來享有收益，受托方則會因為控制并享有可變回報而符合控制定義，應(yīng)當(dāng)將被委托公司納入合并范圍。對受托方而言，其對被委托方有兩種情況：有股權(quán)、無股權(quán)。不論是何種情況，委托方因不再控制被委托方，故不能再將其納入合并范圍，可根據(jù)委托合同所約定，按照相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行權(quán)益法核算即可。

（二）合并方法選擇因并未實際持有股份，因而合并抵消分錄還需要具體分析，其抵消的具體內(nèi)容會因為可變回報直接來源不同而不同，但該可變回報根源在于其對受托公司的經(jīng)營成果。

（1）直接源于委托方。根據(jù)委托經(jīng)營合同約定，若可變回報由委托方直接支付，則被委托公司的所有者權(quán)益作為少數(shù)股權(quán)列報為宜。這是因為，受托方之所以能控制被委托方并獲得可變回報是因為委托方對其委托。若該可變回報源自該被委托經(jīng)營企業(yè)時，受托方可根據(jù)委托合同約定將被委托公司的經(jīng)營利潤中所控制部分在合并報表中作為歸屬于母公司的部分；但當(dāng)該可變回報直接來源委托方而非該被委托方時，則不能這樣處理。這是因為，當(dāng)可變回報直接來源于委托方時，若將被委托公司經(jīng)營利潤歸屬于母公司，則會導(dǎo)致與委托方直接支付部分的重復(fù)。既然委托方直接支付了可變回報，則被委托公司經(jīng)營成果則不為受托方而是由委托方所擁有，其在合并報表中就屬于少數(shù)股東的損益與權(quán)益。此時，合并抵銷分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

其中，長期股權(quán)投資為受托方在受托前即擁有被委托公司股權(quán)（權(quán)益法調(diào)整后）的金額；少數(shù)股權(quán)則屬于受托方所不控制（委托方未曾委托的及第三方所持有的）部分股權(quán)所享有的金額。如果受托方并未持有被委托公司股份，則貸方為100%的少數(shù)股東權(quán)益。對于受托方所獲得的可變回報，則根據(jù)營業(yè)執(zhí)照上的經(jīng)營范圍列示為營業(yè)收入（有明示時）或營業(yè)外收入（無列舉時）為宜。

（2）直接源于被委托公司。若委托經(jīng)營合同約定，由受托方根據(jù)被委托方經(jīng)營成果一定比例直接獲得收益，則被委托公司所有者權(quán)益列報為歸屬于母公司為宜。因為，此情況符合控制的一般情況，受托方根據(jù)委托經(jīng)營合同而所委托股權(quán)的相應(yīng)權(quán)利，其在合并報表中就應(yīng)當(dāng)歸屬于母公司的部分反映。當(dāng)然，若還有第三方股東或委托方還保留部分股份權(quán)利而未委托給受托方，則此部分股份利益依然屬于少數(shù)股權(quán)部分。但沒有股份如何合并抵銷？對此可先假設(shè)受托方無償獲得了被委托公司（子公司）的控制權(quán)，然后再合并抵銷，即可推演出合并分錄。當(dāng)無償獲得控制權(quán)時，因不具有公平對價故采用同一控制下企業(yè)合并的原則，則有以下會計分錄。

①按照所受托股份的賬面價值，確認(rèn)無償獲得股權(quán)的投資分錄為：

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積

②在受托日，將所受托股權(quán)與被委托公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷會計分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

其中，受托方所不控制（第三方所持有和委托方未曾委托）的部分為少數(shù)股權(quán)，而被受托方所控制（受托方自身持有和接受委托）的則為長期股權(quán)投資所享有。

③將受托日歸屬于所受托股份的留存收益，從第一筆分錄中貸記的資本公積中轉(zhuǎn)回，會計分錄為：

借：資本公積

貸：留存收益

若為100%的全額委托，則上述3筆分錄的結(jié)果相當(dāng)于一筆分錄為：

借：實收資本

貸：資本公積如果未曾100%全額委托，則上述綜合為一筆的分錄金額應(yīng)依據(jù)所委托股份比例計算；其余股份屬于少數(shù)股權(quán)，并根據(jù)少數(shù)股權(quán)份額計算而補充分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益

貸：少數(shù)股東權(quán)益

（3）同時來自于委托方與被委托方。若委托經(jīng)營合同約定，受托方的可變回報部分直接來自于委托方、部分直接來自于被委托公司，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)各自比例計算，分別按照上述原則處理即可。因此，對于被委托經(jīng)營公司的被控股股東是否為實際控制方納入合并，關(guān)鍵需要考察是否符合“合并報表準(zhǔn)則”中的控制定義，如果符合則就要納入合并范圍。

*本文系中國會計學(xué)會全國會計科研課題“大數(shù)據(jù)環(huán)境下企業(yè)整合報告構(gòu)建與應(yīng)用研究”（項目編號：2015KJB022）階段性研究成果。

［1］儲一昀、林起聯(lián)：《合并會計報表的合并范圍探析》，《會計研究》2004年第10期。

［2］郭舒：《我國合并財務(wù)報表的合并范圍探討》，《財會月刊》2006年第6期。

［3］劉新仕：《合并范圍變遷的國際比較及合并范圍界定問題》，《財會月刊》2011年第1期。

［4］對外貿(mào)易部、工商行政管理總局：《關(guān)于承包經(jīng)營中外合資經(jīng)營企業(yè)的規(guī)定》，外經(jīng)貿(mào)法字［1990］第11號。

［5］財政部會計司：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號-合并財務(wù)報表》，財會［2014］10號。

［6］財政部會計司：《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》，財會［2001］64號。

（編輯 周 謙）