基于特別納稅調整的分析及會計處理研究

薛葉振

（1、福州昇通稅務師事務所有限公司，福建福州352000 2、漳州鴻基房地產開發有限公司，福建漳州363105）

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基于特別納稅調整的分析及會計處理研究

薛葉振1，2

（1、福州昇通稅務師事務所有限公司，福建福州352000 2、漳州鴻基房地產開發有限公司，福建漳州363105）

摘要：特別納稅調整在稅務工作中的應用范圍越來越廣泛，包括購銷貨物和提供勞務，有形資產或無形資產的轉讓，資本借貸等多個環節。特別納稅調整對象是關聯企業之間交易價格及其對稅款的影響。特別納稅調整在遵循獨立交易的原則下，使用的方法根據關聯交易的性質不同以及企業的性質不同可以使用不同的特別納稅調整方法。企業的會計處理也會根據特別納稅調整的實施而有所不同，從而影響企業的稅后凈利潤。

關鍵詞：特別納稅調整；關聯交易；會計處理

一、引言

隨著我國市場經濟的發展，越來越多關聯企業在進行關聯交易時，出于逃避稅收或虛增利潤等目的，會違背市場的規律，人為的設定價格，從而將整體的稅負降低。通過關聯交易逃避稅款在跨國企業中的應用最多，這是因為在一國之內的稅制差異是比較小的，從而存在的避稅空間也相對較小；而國家和國家之間由于經濟、政治和文化等方面的差異較大，設置的稅收制度之間的差異也較大，這就給跨國企業的國際避稅提供了巨大的可乘之機。跨國企業以關聯方之間的關聯交易作為媒介，利潤被轉移至所得稅較低的國家是常用的避稅手段。特別納稅調整就是稅務當局以獨立交易作為調整的基本原則，針對關聯企業的交易造成的稅款流失進行調整。

二、關聯交易的界定及相關的稅收負擔

1、關聯交易的相關會計準則

企業會計準則中對關聯方的描述是一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。根據會計準則對關聯方的表述，可以將關聯方的判定要素理解為三個方面，即“控制”、“共同控制”、“重大影響”。對于每個判定要素，會計準則同時給出了在實務操作中的具體執行標準。

另外，在會計準則中對于關聯企業之間的具體交易行為是否屬于關聯交易也給出了相應判定的范圍，會計準則對于關聯企業之間的交易的信息披露也做出了規定。根據關聯交易在企業整體經營活動中的重要性不同，信息披露的程度也不同。根據關聯交易對企業的經營成果和財務狀況影響程度，可以對關聯交易的重要性進行評級。對于重大的關聯交易，應當及時地披露交易的細節，而對于影響甚微的關聯交易，則沒有披露的必要。

2、關聯交易的相關稅法規定

我國在《中華人民共和國企業所得稅法》及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中對于關聯方給出了定義，即在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系；直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關聯的其他關系的企業、其他組織和個人。在《國家稅務總局關于印發<特別納稅調整實施辦法（試行）>的通知》（國稅發〔2009〕2號）中，對于關聯方給出了更為詳細的判定標準：企業與其他企業、組織或個人具有達到標準的持股比例、借貸資金、高級管理人員、生產經營活動、購買或銷售活動，接受或提供勞務、實質控制、基本相同的經濟利益及家族、親屬關系等，就可被判定為關聯方，其所進行的以上活動也可被判定為關聯交易。

稅法對于關聯方及關聯交易的定義，相比于企業會計準則的描述更加詳細，有更強的可操作性。這是因為會計作為企業的一項管理活動，關聯交易更多的是企業集團整體利益的權衡，而稅法更多的是關注關聯企業的交易是否符合公平交易的原則，是否有通過關聯交易來逃避稅款意圖等。

相對于會計準則來說，稅法對于關聯交易信息披露的要求程度較低，但是對于時間有著硬性的要求。此外，跨國企業進行關聯交易想要通過預約定價的方式降低稅務風險，則需要向稅務機關提供十分詳盡的資料。在預約定價的有效期內，企業還需定期向稅務機關報送關聯交易的最新信息。想要通過預約定價來提高稅收確定性的企業，需要有更高標準的信息披露程度。

3、特別納稅調整方法及稅收負擔

獨立交易的原則是特別納稅調整所必須遵循的原則。將同無關聯的第三方進行交易時應當確定的金額或其他相關利益作為調整的基礎。特別納稅調整有三種基本的調整方法：可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法，它們適用于一般的貨物的購買和銷售以及勞務的提供和消費等傳統的業務。此外，特別納稅調整還有交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法。后三種方法更多的適用于關聯企業之間較為復雜的交易活動。

關聯企業之間在進行交易時，一旦出現交易價格同正常交易價格有偏差的現象，被稅務機關進行特別納稅調整的風險就會增加。在這種情況下，企業應當向稅務機關提供能夠證明該筆交易具有正當理由的充分證據，否則，企業將會承擔由于特別納稅調整而帶來的稅收負擔。特別納稅調整對于整個企業集團來說，無疑是雙重征稅。

各關聯方承擔著由于特別納稅調整存在的稅收負擔風險，還承擔著稅收之外的其他負擔。這包括企業因為承擔風險而付出的管理成本、向稅務機關提供關聯交易的詳細資料、向稅務師事務所等專業機構進行咨詢等額外的稅收負擔。這些構成了企業的隱形負擔，包括財務、人力、行政等方面。

三、特別納稅調整下關聯交易的會計處理

1、關聯企業銷售貨物或提供勞務的會計處理

通過貨物的銷售和購買以及勞務的提供和購買的關聯交易，收入和利潤被轉移至虧損企業或者外國低稅負地區的關聯企業，是關聯企業慣用的避稅方法。由于關聯企業之間業務的成交價格同無關聯的第三方的交易價格相比顯失公允，因此也是最容易被稅務機關稽查到的，風險也是最大的。關聯企業在面臨被稅務機關進行特別納稅調整的風險時，對于關聯交易的非正常部分應當在會計分錄中有所體現。

關聯企業在進行關聯交易時，在交易價格還未獲得稅務機關認可的情況下，應當按照近期該商品或勞務的平均銷售價格入賬計算收入，同時設置“資本公積”下的明細科目“關聯方交易差價”核算交易價格中顯失公允的那部分收入。對于關聯企業之間的交易，可以分為正常商品（勞務）的銷售和非正常商品（勞務）的銷售兩大部分，下面將分別舉例說明。

正常商品的銷售或者勞務的提供，應當按照該項業務的公允價值入賬并計算收入，并按照公允價值計算銷項稅額。所得到的對價的公允價值和價稅合計之間的差額計入“資本公積一關聯方交易差價”科目。

例1：A公司2015年銷售1000臺空調給位于低稅負國家的子公司B，每臺的銷售價格是1000元（不含增值稅）。當年A公司銷售給國內非關聯企業的銷售價格是1400元每臺。該項交易符合收入確認條件且已經全額收到款項。請寫出A公司在向B公司銷售空調時應做出的會計分錄。

A公司的會計分錄為：

借：銀行存款1170000

資本公積一關聯方交易差價468000

貸：主營業務收人1400000

應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）238000

非正常商品的銷售包括出售債權、固定資產、無形資產、交易性金融資產等給關聯企業，出售方無法證明交易價格公允的情況下，應當以資產的賬面價值計算收入及相關稅費，并將實際收入的差額與賬面價值的差額計入“資本公積一關聯方交易差價”科目。

例2：A公司2015年將賬面價值1000萬元的應收賬款以520萬元的價格出售給關聯方B，已收到銀行存款。請寫出A公司出售債權的相關會計分錄。

借：銀行存款5200000

資本公積一關聯方交易差價4800000

貸：應收賬款10000000

2、關聯企業之間融通資金的會計處理

關聯企業之間融通資金，并且通過提高利息的方式將利潤從高稅率企業轉移至較低稅率的企業。我國稅法對于企業的利息扣除有著明確的規定，首先，利率不能超過金融企業同期的利率水平，其次，關聯企業之間的資金借貸比例不能超過規定的標準，借款總額和實收資本的比例金融企業不能超過5：1，其他企業不能超過2：1。這就給關聯企業試圖通過資本借貸來降低總體稅負帶來了極大的難度，但不排除關聯企業并非出于避稅的目的，而是由于整體戰略的布局，借款的利率水平和金額超過了稅法規定的額度。

例3：A公司將1200萬元資金借給關聯企業B公司（非金融企業）一年。合同簽訂的借款年利率為10%，同期金融業的貸款年利率為7%。B公司的實收資本為530萬元。請寫出B公司借入資金相關的會計分錄。

借：財務費用742000

資本公積一關聯方交易差價458000

貸：銀行存款1200000

四、結語

在稅務當局對關聯企業之間的交易越來越關注的當下，企業通過關聯交易進行避稅的空間也越來越小。企業在進行關聯交易時應當盡量符合獨立交易的原則，提供有關證據證明有關的交易是有正當理由的。另外，還可以和稅務當局簽訂預約定價安排，以免由于特別納稅調整，給企業帶來額外的稅收負擔，同時企業還應注重在納稅調整后的會計處理。

參考文獻

［1］高金平：特殊關聯交易涉及資本性投入的會計與稅務處理［J］．中國稅務，2014（1）．

［2］黃曉韡、陳文裕：一起特別納稅調整案的啟示［J］．稅務研究，2015（5）．

（責任編輯：李曉）