民國時期審計目的思想及其啟示*

浙江科技學院經濟與管理學院 朱靈通 江西財經大學會計學院 方寶璋

民國時期審計目的思想及其啟示*

浙江科技學院經濟與管理學院 朱靈通 江西財經大學會計學院 方寶璋

民國時期吳應圖、沈立人、潘序倫、張輯顏等學者對審計目的這一審計基本范疇進行了探討，認為審計目的主要圍繞經濟監督、經濟鑒證和經濟評價等三個層面。一些學者提出審計目的因時因地而異，并進一步分析了影響審計主要目的變化的兩大因素，即社會需求和審計能力。民國時期審計目的思想對當代的啟示：一是我們在學習西方審計理論和審計文化時，要結合中國的國情；二是要抓審計主要目的又要兼顧審計次要目的；三是重視審計目的在空間上的差異性，不能用一套審計準則審查所有的企業。

民國 審計目的 審計思想

民國時期，民主共和的中華民國的成立為中國資本主義經濟的發展提供了較好的政治土壤。隨著民族工商業的發展和以所有權與經營權相分離的股份公司的興起，民間審計應運而生。近代西方審計理論的傳播和近代中國審計實踐的發展，促使當時審計界對審計的基本范疇的思考，其中對審計目的的思考就是其中之一。筆者對此作出初步介紹和分析，在此基礎上提出了它對當代的啟示意義。

一、吳應圖的監查（即審計）目的思想

上海中華民國會計師公會發起人之一吳應圖認為：監查的目的，主要可分為三項。其一是“發現記賬計算之謬誤”，如“記賬事務上之謬誤”與“原理上之謬誤”。其中原理上之謬誤，“較記賬事務上之謬誤，其影響于會計，更為重大，故惟有以監查發現之，此監查人不可忽視之一也”。其二是“發現記賬計算之欺詐舞弊”。“監查人之宜傾注全力者，乃在欺詐舞弊之發現。尤如專門監查人，其為委托人所感賞者，亦以發現欺詐舞弊為最甚”。其三是“檢驗報告表之當否”。“監查之第三目的，為查實記賬計算后，根據此種結果，對于加入各科目適當之盤存估價制成之決算報告表，即貸借對照表及損益計算書等之當否，加以檢查證明焉”。

在此基礎上，吳應圖認為不是為了監查而監查，其最終目的是對內改進企業的內部管理，防止舞弊再次發生，對外鑒證企業財政狀況，維持企業的信用。他指出：“如發現商品現售上，屢有欺詐，則須改正現售之經理手續及其記賬處理方法，使此后不能再生欺詐”；“監查之目的，在昔不過如上述謬誤之發現，與欺詐舞弊之發現二項，今則聘用監查人之重要目的，乃在根據此等監查，由彼等制成正當決算報告表矣。此無他，一則各種企業之經營，進而為大規模，財政愈益復雜，一則專門監查人智識經驗漸增，信用漸高，而其實力人格大為一般社會所承認之結果耳。是以實業界之委托監查，前述二項從來認為主要之目的，毋寧反置諸次要，而第一位之目的，乃在委托制作表現事業財政真相之貸借對照表，與表現營業確實成績之損益計算書”。

二、沈立人的審計目的思想

曾任中華會計函授學校校長、中華會計師事務所創辦人的沈立人對審計目的的分類，有其特別之處。他將審計目的分為狹義的與廣義的兩種。以下依據其分類，對這兩種審計目的略作闡述。

（一）狹義的審計目的沈氏認為狹義的審計目的，又可分為兩種情況：“第一為謬誤之發現，即查驗其賬簿之計算與記錄有無謬誤；第二為舞弊之舉發，即查究從事者有無舞弊之情事是也”。在此認識基礎上，沈氏進一步指出：“欲發現賬簿之有無謬誤，審核其計算與記錄，此項工作，在會計制度發達之英美等國，已視為不甚重要之機械工作……若我國會計學識之幼稚，及教育之未能普及，對于此項工作，則不容不以十二分之注意行之，蓋以從事者之學識不足，其計算與記錄，皆有大謬之可能，況更有故意舞弊者乎”。

（二）廣義的審計目的沈氏認為：“廣義的審計之目的，除包含狹義的二種任務之外，更包含左列數項：一是決算報告之檢證。二是公用事業及公私社團政府機關之檢證。三是特定事項之調查”。對于廣義的審計目的，沈氏進一步認識到：“今之委托審計學家為事業之查賬者，視決算報告之檢證，為最主要之目的，前述之二項，反不為所重，此無他，蓋以審計者之學識經驗，日益進精，社會之信用日堅，地位日高，事業之財政狀況及營業成績，得監查人之證實，更能博得社會信用也”。同時，沈氏還認為：“調查亦審計職務之一項，其性質與普通之監查不同，大抵僅限于某特殊事項之推究，而以得此特殊事項之報告為目的……調查之范圍，視委托人所委托調查之事項而定，例如委托者認為出納科有欺詐舞弊之嫌疑，而委托調查之時，其范圍當以調查現金出納賬為主，而旁及若干關系之簿冊與證據已足，無檢查全部會計之必要”。他明確指出，在當時的時代背景下，屬于審計性質的調查主要有以下5個方面：“一是調查賬簿上某一部分之舞弊嫌疑。二是代理銀行調查借款者之財政狀況。三是調查營業之收益力量及信譽價值。四是調查因某事故而發生之損失數目。五是其他會計事項之調查”。

三、潘序倫、顧詢的審計目的思想

潘序倫、顧詢認為：“審計之目的，計有三項：其一為檢查賬目上之錯誤與舞弊，其二為證明被查機關財政狀況及營業成績之正確，其三則為改良被查機關會計制度及營業政策之準備。”以下就其三項目的略作闡述。

（一）檢查賬目上之錯誤與舞弊潘序倫、顧詢指出：“各企業機關，若由缺乏簿記學識與經驗者擔任記賬任務，每易發生種種記錄上之錯誤，或使試算表之借貸兩方，不能平衡，或使所記賬目之結果，不能正確，故有時必須請查賬員為之復核”。

（二）證明被查機關財政狀況及營業成績之正確他們認為：“企業當局欲表示其賬目之正確，以取信于外界，必待獨立之第三者為之審核證明。”其所需證明者，主要有以下數種：一是“為報告賬目于企業之股東”。二是“為求資產之融通”。三是“為企業之轉讓或改組”。四是“為發生爭執時之公斷”。五是“為納稅之證明”。六是“為保護公眾之利益”。

（三）改良被查機關會計制度及營業政策之準備他們認為：“惟獨立執業之查賬員，一方面具有良好之商業學識與經驗，一方面保持獨立之精神與公正之態度，對于委托人之業務情形，能下一正確判斷。如會計制度之未臻完美，內部組織之未臻嚴密，以及營業政策之未臻盡善，查賬員均可運用其學識與經驗，以備委托人之咨詢顧問，并代籌改良之策，故由于此等目的而舉行之審計，亦復不少。”最后必須特別指出的是，潘序倫、顧詢在探討審計目的之時，能用辯證法作為指導，深刻指出審計目的不是一成不變的，它會“因時因地而異，殊未可一概而論”。首先，他們以歷史發展的眼光，認為：“按審計學之發達，不過近百年來之事耳。當其創始之時，企業組織，尚未完備，會計學術，尚屬幼稚，而各業之會計制度，復多簡陋，會計記錄上因記賬員之疏忽或不明會計原理而發生之錯誤，在在皆是。因企業組織之不嚴密及會計制度之不完善，而舞弊與欺詐之事，亦屢見不鮮。故當審計學發達之初，實以審察會計上之錯誤與弊端，為其最主要之目的。”其次，他們認為隨著經濟的發展，企業規模擴大，內部牽制制度日益完善，同時，審計人員學識與經驗得到增長，這個時候，揭弊查錯已經轉為次要目的，確定企業財務狀況和經營業績，改進企業管理成為主要目的。再次，他們根據各國的具體國情不同，認為：上述所論審計目的變化，“不過就歐美商業先進各國之情形而言。至論我國，則各種產業，尚未發達，企業組織，規模猶小，故在會計方面，內部牽制之組織，未能健全，會計制度之設施，仍多簡陋，加以會計之學術，猶未十分普遍化，而簿記員會計員之智識技能，亦多十分淺薄，其情況與審計學創立伊始時之歐美各國，不相上下。”所以，他們認為在當時的中國，審計三個目的同樣重要。

在這里，他們已經初步揭示了影響審計目的變化的兩大因素：一是社會需求，它對審計目的的確定起著導向性作用。“各種產業，尚未發達，企業組織，規模猶小”，此時，由于經濟業務簡單，財產所有者對財產經營者最關心的是其誠實性，加上“簿記員會計員之智識技能，十分淺薄”，難免有許多差錯發生，因此，審計的主要目的是揭弊查錯。其后，“社會經濟發達，企業組織擴大，而內部牽制組織，漸臻完備”，“于是事業界所借重于查賬員者，非僅為查察賬目之有無錯誤與舞弊，而尤在取得其一紙之證明，以征信于外界。”二是審計能力，它是決定審計目的能否實現的決定因素。“更因學識優越經驗宏富之查賬員，人才輩出”，這表明審計人員審計能力的提高在審計主要目的發生變化中起著決定性作用。潘序倫和顧詢關于審計主要目的和次要目的的變化思想和審計學家Tom Lee在《Company Auditing》（1986年版）一書中，對英國公司審計主要目標和次要目標變化的劃分不謀而合。Tom Lee把審計目標劃分為六個期間。前三個期間（1840～1921），審計主要目標為揭弊查錯，次要目標為驗證財務會計記錄的準確性；第四個期間（1921～1940），主要目標為揭弊查錯和驗證財務會計記錄的準確性；后兩個期間（1941～1985），審計的主要目標為驗證財務記錄的準確性和簽證財務報表的可信性，次要目標為揭弊查錯。

四、張輯顏的審計目的思想

會計學者張輯顏對審計目的探討，也采取歷史發展的眼光，認為審計主要目的會發生變化。他認為：“審計之目的，在初不過為審查錯誤與檢舉舞弊二者而已。迨至今日，會計學術日益發達，記賬上之錯誤，比較不甚多見。即舞弊一項，亦因內部組織之日漸完密，無形中大為減少。”所以，張輯顏認為現在的審計目的不是審查錯誤與檢舉舞弊，其主要目的“一是為證明財產之實況與業務之趨勢，以報告于利害關系人。二是為證明財產之實況與償債能力之大小，以求資金之融通。三是為欲轉讓或改組為之證明，以便成交。四是為求損益之原因，以酌定營業進行之方針。五是為發生爭執時之公斷。六是為審查內部組織之是否健全，以謀改善。七是為政府征稅之證明等”。

在這里，張輯顏提到了審計的主要目的有7個，其中，第一個目的提到了審計報告的利害關系人，第二個目的公司籌資，第三個目的是公司出售和改組需要，為公司估值服務，第四個目的是分析公司盈利和虧損的原因，以改進經營方針，第五個目的是為公司訴訟服務，第六個目的是查找公司內部組織的漏洞，改進和健全內部組織，第七個目的是向政府證明如實繳納稅收。可以看出，第一個目的對其他六個目的起到總括作用，其他六個目的中的利害關系人包括企業債權人、收購方、所有者和經營者、訴訟關系人、政府等，用今天的話講就是企業的利益相關者，審計的目的是鑒證會計報告，從而為這些利益相關者提供決策有用的信息。

五、民國審計目的思想對當代的啟示

從上可知，我們可將民國時期審計界的審計目的思想分為三個層面：其一，通過經濟監督的層面檢查賬目上的錯誤與舞弊，促使企業經濟活動和會計記錄依法依規，其二，通過經濟鑒證層面證明被審對象財政財務狀況及營業成績的真實正確，增加企業的社會信用；其三，通過經濟評價層面，評價被審計單位的內部組織和營業政策是否合理，為企業提供管理建議，以提高企業管理水平。一些學者能用發展變化的辯證思維來看待審計目的因時因地而異，并進一步分析了影響審計主要目的變化的兩大因素，即社會需求和審計能力。同時，一些學者也清醒地意識到，審計目的隨國情的不同而不同，體現了他們在學習西方審計文化時結合中國國情的理念。

民國審計目的思想對當代的啟示：一是我們在學習西方審計理論和審計文化時，要結合中國的國情。我國的經濟、政治和社會環境與西方國家不同，所以，必須對西方審計理論和審計文化進行“揚棄”，而不是照搬照抄。只有這樣，才能發展中國特色的審計文化，增強審計文化自信。二是要抓審計主要目的又要兼顧審計次要目的。審計目的在時間上是相互轉化的。就同一個企業而言，在不同的發展階段，由于經營規模、組織結構和外部環境不同，主要審計目的和次要審計目的是不同的，隨著企業的變化，主要目的和次要目的在一定條件下相互轉化。我們要集中審計資源抓住主要矛盾，即抓審計主要目的，就等于抓住了問題的關鍵，同時又要兼顧審計的次要目的，因為次要目的解決不好，又會影響主要目的的解決。三是重視審計目的在空間上的差異性，不能用一套審計準則審查所有的企業。審計目的在空間上具有并存性。我國企業眾多，企業規模、組織結構、經營業務不盡相同，其審計目的也不盡相同。對于上市公司、大公司等內部控制制度比較健全的企業，審計的主要目的應該是簽證會計報表的公允性，而對于小微企業和非上市公司等內部控制制度比較簡單和薄弱的企業，審計的主要目的可能是揭弊查錯，而對于有些企業來說，驗證會計報表的公允性和揭弊查錯同等重要。我國目前制定的審計準則主要適用于上市公司，對于小微企業等內部控制比較簡單的企業，理應有一套簡易的審計準則，這既可以減輕企業負擔，又可以節約審計資源，提高審計效率。

*本文系2015年教育部人文社會科學研究青年基金項目（項目編號：15YJC790161）階段性研究成果。

［1］吳應圖：《審計學》，商務印書館1927年版。

［2］沈立人：《審計學》，商學書局1935年版。

［3］潘序倫、顧詢：《審計學》，商務印書館1936年版。

［4］張輯顏：《應用審計學》，中華書局1939年版。

（編輯 張芬）