淺析《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)
——固定資產(chǎn)》*

邢臺(tái)學(xué)院 趙青

淺析《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)
——固定資產(chǎn)》*

邢臺(tái)學(xué)院 趙青

2016年7月6日，財(cái)政部根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》。本文將《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》與現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》相比較，以期能夠?qū)φ畷?huì)計(jì)人員的實(shí)務(wù)工作提供借鑒作用。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 固定資產(chǎn) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

2015年10月23日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，基本準(zhǔn)則的制定為建立統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系奠定了基礎(chǔ)。為了貫徹落實(shí)《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》要求，財(cái)政部在基本準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定印發(fā)了存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)四項(xiàng)具體準(zhǔn)則。本文就《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》（以下簡稱“固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則”）與現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》相比較，以期能夠?qū)φ畷?huì)計(jì)人員的實(shí)務(wù)工作提供借鑒作用。

一、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》頒布的意義

財(cái)政部依據(jù)政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則制定發(fā)布了固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則。具體準(zhǔn)則的出臺(tái)，在政府固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露問題方面做了進(jìn)一步規(guī)范，是財(cái)政部貫徹落實(shí)黨中央、國務(wù)院關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度所邁出的重要一步，完善了政府會(huì)計(jì)核算體系，使政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算工作范圍更加明晰，保證了政府會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，真實(shí)反映了國有資產(chǎn)的狀況，對(duì)保障權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的順利進(jìn)行具有重大意義。

二、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》與現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度比較

（一）進(jìn)一步明確固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件和披露事項(xiàng)行政和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度對(duì)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算做出了詳細(xì)規(guī)定，但是其側(cè)重點(diǎn)在于固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記錄和計(jì)量問題，尤其是會(huì)計(jì)記錄問題，即僅對(duì)固定資產(chǎn)科目設(shè)置和賬務(wù)處理方面做出了相關(guān)規(guī)定，較少涉及其會(huì)計(jì)確認(rèn)問題。固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則在其確認(rèn)、計(jì)量和披露方面都做了進(jìn)一步規(guī)定。在確認(rèn)方面，具體準(zhǔn)則規(guī)定與該固定資產(chǎn)有關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益流入政府會(huì)計(jì)主體，而且該固定資產(chǎn)的成本可以可靠地計(jì)量，則可以將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)。這一規(guī)定使不同政府會(huì)計(jì)主體對(duì)相同或相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理有了參照，對(duì)什么樣的資產(chǎn)歸屬于固定資產(chǎn)制定了統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)，此外，具體準(zhǔn)則還規(guī)定政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在附注中披露固定資產(chǎn)的分類和折舊方法，各類固定資產(chǎn)的使用年限、折舊率等與固定資產(chǎn)有關(guān)的信息，為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告奠定了基礎(chǔ)。

（二）完善固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則與現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度相比，健全完善了固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和入賬管理要求。例如現(xiàn)行制度對(duì)于接受捐贈(zèng)和無償調(diào)入的固定資產(chǎn)成本確定方法是一致的，即都是依據(jù)相關(guān)憑據(jù)上標(biāo)注的金額、沒有相關(guān)憑證的參考評(píng)估價(jià)值、不能評(píng)估的參考其市場價(jià)格，找不到同類資產(chǎn)市場價(jià)值的按名義金額入賬。而具體準(zhǔn)則中分別對(duì)接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入和盤盈這三種方式獲得的固定資產(chǎn)初始入賬問題做出了區(qū)分。無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，其成本包括調(diào)出方的賬面價(jià)值、相關(guān)稅費(fèi)和運(yùn)雜費(fèi)等。具體準(zhǔn)則將接受捐贈(zèng)與無償調(diào)入取得的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值確定方法區(qū)分開來，可以更真實(shí)地反映不同取得方式固定資產(chǎn)的價(jià)值。此外，現(xiàn)行制度中規(guī)定盤盈的固定資產(chǎn)按照同類或類似固定資產(chǎn)的實(shí)際成本、市場價(jià)格和名義金額三個(gè)層次來確定成本。而具體準(zhǔn)則中規(guī)定盤盈的固定資產(chǎn)，首先按評(píng)估價(jià)值確定成本；沒有經(jīng)過評(píng)估的，按照重置成本確定。固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則立足實(shí)務(wù)需要，避免了現(xiàn)行制度實(shí)際執(zhí)行過程中操作性不強(qiáng)的弊端。

（三）全面確立固定資產(chǎn)“實(shí)提”折舊的政策要求現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)定了固定資產(chǎn)在計(jì)提折舊時(shí)應(yīng)沖減相關(guān)凈資產(chǎn)，即沖減資產(chǎn)基金或非流動(dòng)資產(chǎn)基金金額，而不列支。會(huì)計(jì)處理為借記“資產(chǎn)基金”或“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。這種創(chuàng)新性“虛提”折舊的會(huì)計(jì)處理方法同時(shí)滿足了行政事業(yè)單位預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重目標(biāo)，既可以保持預(yù)算單位支出的列報(bào)口徑，又可以真實(shí)反映資產(chǎn)由于時(shí)間和使用磨損程度造成的價(jià)值消耗。但是，在實(shí)際工作中這種“虛提”折舊的規(guī)定執(zhí)行效果并不理想，由于折舊并沒有計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或資產(chǎn)成本，導(dǎo)致折舊等會(huì)計(jì)信息在單位內(nèi)部成本核算中沒有充分發(fā)揮作用。而固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則對(duì)政府會(huì)計(jì)主體固定資產(chǎn)折舊做出統(tǒng)一規(guī)定，參照企業(yè)會(huì)計(jì)的做法要求固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)固定資產(chǎn)的用途將其費(fèi)用化或資本化。這種“實(shí)提”折舊的做法，相比現(xiàn)行制度而言，能夠更加客觀真實(shí)地反映固定資產(chǎn)價(jià)值，有利于提高單位內(nèi)部成本費(fèi)用和資產(chǎn)管理水平，為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供更加真實(shí)有力的數(shù)據(jù)支持。

（四）創(chuàng)新固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值扣減資產(chǎn)基金或非流動(dòng)資產(chǎn)基金科目，而并沒有列支。這種賬務(wù)處理方式同樣是為了達(dá)到行政事業(yè)單位預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重目標(biāo)，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系以收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)，因此這種會(huì)計(jì)處理方法具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。然而現(xiàn)行制度中關(guān)于固定資產(chǎn)處置的規(guī)定在實(shí)際工作執(zhí)行中效果并不好，因此固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則中規(guī)定政府會(huì)計(jì)主體出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)，或者固定資產(chǎn)發(fā)生報(bào)廢、毀損的，應(yīng)將其按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用，處置所獲得的收入減去發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用后的凈額計(jì)入應(yīng)繳款項(xiàng)或當(dāng)期費(fèi)用。這種處理方法相比現(xiàn)行制度而言，不再將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值沖減凈資產(chǎn)，而是計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，能夠更好地反映預(yù)算單位的財(cái)務(wù)狀況。

三、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》差異比較分析

（一）固定資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)凈損益的會(huì)計(jì)處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中規(guī)定企業(yè)將固定資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或固定資產(chǎn)發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將獲得的收入減去其賬面價(jià)值以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期收益或損失。下面以固定資產(chǎn)報(bào)廢的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為例：

［例1］2016年6月，A公司的一臺(tái)設(shè)備由于過時(shí)，不能繼續(xù)使用，經(jīng)研究決定將其報(bào)廢。該設(shè)備賬面余額為50萬元，已提折舊為20萬元；報(bào)廢時(shí)的殘值變價(jià)收入為40000元，已存入銀行；清理過程中發(fā)生的清理費(fèi)用為7000元，以銀行存款支付。

賬務(wù)處理為：

（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。借：固定資產(chǎn)清理300000，累計(jì)折舊200000；貸：固定資產(chǎn)500000。

（2）發(fā)生清理費(fèi)用。借：固定資產(chǎn)清理7000；貸：銀行存款7000。

（3）取得變價(jià)收入。借：銀行存款40000；貸：固定資產(chǎn)清理40000。

（4）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益。凈損益=40000-300000 -7000=-267000元。借:營業(yè)外支出267000；貸：固定資產(chǎn)清理267000。

固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則中規(guī)定政府會(huì)計(jì)主體按將固定資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓或固定資產(chǎn)發(fā)生報(bào)廢、毀損的，應(yīng)當(dāng)將處置獲得的收入減去相關(guān)稅費(fèi)后的差額計(jì)入應(yīng)繳款項(xiàng)或當(dāng)期費(fèi)用。顯然兩個(gè)準(zhǔn)則在對(duì)固定資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)凈損益的會(huì)計(jì)處理方法是截然不同的。若將例1中A公司替換為B事業(yè)單位，則賬務(wù)處理為：發(fā)生清理費(fèi)用。借：待處置資產(chǎn)損溢—處置凈收入7000；貸：銀行存款7000。取得變價(jià)收入。借：銀行存款40000；貸：待處置資產(chǎn)損溢—處置凈收入40000。結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益。凈損益=40000-7000=33000元。借:待處置資產(chǎn)損溢—處置凈收入33000；貸：應(yīng)繳國庫款33000。

（二）固定資產(chǎn)折舊的賬務(wù)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊額等于固定資產(chǎn)的原值扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。如果該固定資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備，則接著扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還規(guī)定企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇應(yīng)當(dāng)參考與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。雖然在固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的賬務(wù)處理上，固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都采用了“實(shí)提”折舊的會(huì)計(jì)處理方法。但考慮到政府會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀以及政府會(huì)計(jì)人員對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的接納程度，具體準(zhǔn)則適當(dāng)簡化了相關(guān)會(huì)計(jì)處理，例如固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊時(shí)不用考慮預(yù)計(jì)凈殘值的問題，折舊方法選擇較簡單的年限平均法或工作量法，適當(dāng)簡化了操作，為政府會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)核算工作降低了難度。

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》的制定是財(cái)政部貫徹落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要舉措。固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則在現(xiàn)行制度規(guī)定的基礎(chǔ)上發(fā)生了許多創(chuàng)新與變化，更加具有科學(xué)性，更切合會(huì)計(jì)實(shí)際工作。同時(shí)具體準(zhǔn)則借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定，并結(jié)合政府會(huì)計(jì)自身的特色，為政府會(huì)計(jì)工作人員的會(huì)計(jì)核算工作指明了方向。

*本文系2016年度邢臺(tái)市軟科學(xué)項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2016ZC154）、2016年邢臺(tái)市社科規(guī)劃課題“政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度研究”（課題編號(hào)：XTSK1610）階段性研究成果。

［1］財(cái)政部:《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》（財(cái)庫［2015］192號(hào)）。

［2］財(cái)政部：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)［2016］12號(hào)）。

［3］財(cái)政部編寫組：《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）講解》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2014版。

［4］事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度研究組：《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度講解》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2013版。

［5］周娜：《探析（政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)）的創(chuàng)新及變化》，《行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)》2016年第22期。

［6］胡克訓(xùn)：《新（財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度）要點(diǎn)淺析》，《交通財(cái)會(huì)》2016年第2期。

［7］袁國棟：《關(guān)于固定資產(chǎn)折舊和減值相關(guān)問題的探討》，上海海事大學(xué)2006年碩士學(xué)位論文。

（編輯 張芬）