政府審計(jì)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法研究

王秋菊

（北京市豐臺(tái)區(qū)審計(jì)局，北京100076）

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政府審計(jì)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法研究

王秋菊

（北京市豐臺(tái)區(qū)審計(jì)局，北京100076）

摘要：為實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋、合理分配審計(jì)資源、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，傳統(tǒng)審計(jì)方法已經(jīng)不能滿足當(dāng)前審計(jì)需要，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法恰能有效解決上述難題。本文介紹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法定義，從四個(gè)方面剖析了政府審計(jì)開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的難點(diǎn)以及政府審計(jì)開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的途徑，以期能對(duì)政府審計(jì)部門開(kāi)展行政事業(yè)單位審計(jì)有所裨益。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；審計(jì)資源；政府審計(jì)；行政事業(yè)單位

20世紀(jì)末期，我國(guó)成功地實(shí)現(xiàn)了由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，取了舉世矚目的成就，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度從改革開(kāi)放初期的高速發(fā)展到“十三五”規(guī)劃中的中低速增長(zhǎng)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得的巨大成就，給我國(guó)的政治、生活、文化、科技等帶來(lái)了巨大變化。經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)日益復(fù)雜、財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息急劇增長(zhǎng)、實(shí)體機(jī)構(gòu)運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)不斷增大，這里的實(shí)體機(jī)構(gòu)包括各級(jí)行政、事業(yè)單位。審計(jì)環(huán)境的變化，給政府審計(jì)帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。為實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋、合理分配審計(jì)資源、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，政府審計(jì)應(yīng)切實(shí)將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念納入到對(duì)行政、事業(yè)單位的審計(jì)中。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的定義

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法（risk-oriented audit approach）從理論上解決了審計(jì)人員以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問(wèn)題，要求審計(jì)人員將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。從方法論的角度，審計(jì)人員以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)，稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)法。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)審計(jì)人員發(fā)表不恰當(dāng)意見(jiàn)的可能性。為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員能夠發(fā)揮主觀能動(dòng)性降低的只有檢查風(fēng)險(xiǎn)，而對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)則無(wú)能為力。

就風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)而言，政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在發(fā)現(xiàn)“財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)”的目標(biāo)是一致的。從方法論的角度，政府審計(jì)可以借鑒風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法將其引入到對(duì)行政事業(yè)單位的審計(jì)過(guò)程中。

二、政府審計(jì)開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的難點(diǎn)

1、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)

近年來(lái)，針對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的行政復(fù)議和行政訴訟日益增加，給審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)工作人員帶來(lái)了諸多不利影響。造成行政復(fù)議和行政訴訟日益增加的原因是多方面的，其中一個(gè)方面就是審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，在審計(jì)實(shí)踐中未能將風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿到審計(jì)項(xiàng)目始終，只是利用傳統(tǒng)的審計(jì)方法機(jī)械性地完成審計(jì)工作，未能切實(shí)有效地查出被審計(jì)單位存在的違規(guī)違紀(jì)問(wèn)題、重大錯(cuò)報(bào)問(wèn)題或者是定性不夠準(zhǔn)確、處理處罰不當(dāng)，這些都是造成行政復(fù)議和行政訴訟的原因。

2、固守傳統(tǒng)審計(jì)理念

大多數(shù)審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)依然固守傳統(tǒng)審計(jì)模式，僅僅圍繞著財(cái)政、財(cái)務(wù)收支情況展開(kāi)審計(jì)，以會(huì)計(jì)賬簿為目標(biāo)，從會(huì)計(jì)事項(xiàng)依據(jù)的原始憑證入手，查證、核對(duì)賬證、賬賬、賬表之間的勾稽關(guān)系，從而發(fā)現(xiàn)賬簿之間的錯(cuò)弊。在面對(duì)日常機(jī)構(gòu)運(yùn)行中所涉及到的日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、急劇增長(zhǎng)的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息量時(shí)，傳統(tǒng)的審計(jì)模式顯然不能滿足審計(jì)需要，通過(guò)傳統(tǒng)審計(jì)模式取得的取證資料，無(wú)法成為對(duì)被審計(jì)單位客觀、公正、綜合評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。

3、準(zhǔn)確識(shí)別與評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)能力較弱

成功運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的關(guān)鍵在于能準(zhǔn)確識(shí)別與評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，只有準(zhǔn)確識(shí)別與評(píng)估出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)才能為圓滿完成審計(jì)任務(wù)打下良好基礎(chǔ)。目前，在審計(jì)實(shí)踐中識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)能力較弱的原因是多方面的，主要體現(xiàn)在：一是在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估前，對(duì)被審計(jì)行政、事業(yè)單位的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息、內(nèi)外部環(huán)境等資料收集不全；二是不能對(duì)所收集的資料進(jìn)行綜合性分析，準(zhǔn)確識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能存在的領(lǐng)域或環(huán)節(jié)；三是審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的了解局限于對(duì)其字面的了解，不能熟練運(yùn)用于審計(jì)實(shí)踐。

4、審計(jì)人員勝任能力整體偏弱

首先，審計(jì)人員大多都是財(cái)會(huì)人員，近年來(lái)雖然在隊(duì)伍建設(shè)引人、用人方面有很大改進(jìn)，但還是不能滿足日常審計(jì)工作需要，且在審計(jì)實(shí)踐中不同專業(yè)背景的審計(jì)人員不能形成合力。其次，年齡結(jié)構(gòu)方面，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)中，人員往往存在青黃不接現(xiàn)象。最后，我國(guó)尚未建立審計(jì)人員準(zhǔn)入考核機(jī)制，對(duì)于什么樣的人員、達(dá)到何種標(biāo)準(zhǔn)、如何進(jìn)行考核等并未明確予以規(guī)定，造成審計(jì)人員業(yè)務(wù)水平參差不齊。

三、政府審計(jì)開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的途徑

1、提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，維護(hù)審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)威和榮譽(yù)

政府審計(jì)工作人員雖然不像注冊(cè)會(huì)計(jì)師那樣，如果審計(jì)失敗且存在過(guò)失將會(huì)對(duì)信賴其審計(jì)報(bào)告的對(duì)象承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，但也具有很大的危害性，如行政復(fù)議和行政訴訟會(huì)危害審計(jì)機(jī)關(guān)的聲譽(yù)和權(quán)威性、增加審計(jì)機(jī)關(guān)日常行政運(yùn)行的工作內(nèi)容、影響審計(jì)人員的個(gè)人工作等。尤其隨著政府審計(jì)問(wèn)責(zé)制的推行、審計(jì)公告制度的實(shí)施，政府審計(jì)的重要性日益突顯，社會(huì)對(duì)政府審計(jì)的關(guān)注度日益提高，期望也越來(lái)越高，所以無(wú)論審計(jì)機(jī)關(guān)還是審計(jì)人員都要重視審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)，把風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿到項(xiàng)目始終。

2、轉(zhuǎn)變固有審計(jì)工作理念，熟練掌握風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論方法

為完成審計(jì)全覆蓋要求，解決審計(jì)資源嚴(yán)重不足的現(xiàn)狀，審計(jì)人員必須改變固有的審計(jì)工作理念，避免審計(jì)工作一開(kāi)始就一頭扎進(jìn)財(cái)務(wù)賬簿中，應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和方法融入到審計(jì)實(shí)踐中。做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中運(yùn)用分析程序?qū)Ρ粚徲?jì)單位的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析，鎖定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域或環(huán)節(jié)；結(jié)合對(duì)內(nèi)部控制制度的了解和評(píng)估，確定實(shí)施過(guò)程中審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，使審計(jì)工作有的放矢，節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率，審計(jì)結(jié)論能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位總體做出評(píng)價(jià)提供合理保證。

3、做好信息收集工作，為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供保障

在審計(jì)實(shí)施前，審計(jì)組可以通過(guò)多種渠道獲取被審計(jì)單位環(huán)境信息資料，如采取上互聯(lián)網(wǎng)查詢、獲取公開(kāi)出版的資料、與相關(guān)人員進(jìn)行座談等方式獲取。被審計(jì)單位所處的環(huán)境既包括內(nèi)部環(huán)境，也包括外部環(huán)境，以往審計(jì)人員一般只對(duì)內(nèi)部審計(jì)環(huán)境進(jìn)行了解，而忽視對(duì)外部環(huán)境的了解，這是不可取的，對(duì)兩者必須給予同等的重視，不可偏頗。影響被審計(jì)單位外部環(huán)境的因素包括政治因素、經(jīng)濟(jì)因素、社會(huì)文化因素、技術(shù)因素和法律因素。影響被審計(jì)單位內(nèi)部環(huán)境的因素包括工作職責(zé)、組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)控制度、業(yè)務(wù)流程、資產(chǎn)管理、財(cái)政資源分配、重要工作事項(xiàng)開(kāi)展等。外部因素單獨(dú)或協(xié)同變化會(huì)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部環(huán)境產(chǎn)生影響。

4、構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法體系，增強(qiáng)識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的能力

（1）在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)的不同之處。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，一般只對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，即被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，提供的是簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告。政府審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)依據(jù)等諸多方面不同于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，其不僅對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，還對(duì)被審計(jì)單位日常運(yùn)行中的內(nèi)控制度、事業(yè)科學(xué)發(fā)展、資金使用的經(jīng)濟(jì)性和效益性等方面進(jìn)行評(píng)價(jià)，提供的是詳式審計(jì)報(bào)告。

（2）整理被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息。審計(jì)人員對(duì)所收集的關(guān)于被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境的資料加以匯總，去除沒(méi)有意義的資料并進(jìn)行加工和分類整理，形成有用的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息。審計(jì)人員通過(guò)閱讀、分析這些信息，能夠從整體上把握被審計(jì)單位的運(yùn)行和財(cái)務(wù)狀況。

（3）在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中有效運(yùn)用分析程序。運(yùn)用分析程序的前提是財(cái)務(wù)信息之間以及財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間存在某種預(yù)期關(guān)系，并且可以合理判斷這種預(yù)期關(guān)系能夠繼續(xù)存在。因此，要對(duì)上一環(huán)節(jié)中的信息進(jìn)行分類，分成存在預(yù)期關(guān)系并適合運(yùn)用分析程序的信息與不適合運(yùn)用分析程序的信息。對(duì)于適合使用分析程序方法的信息，審計(jì)人員可以通過(guò)研究財(cái)務(wù)信息之間以及財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間的內(nèi)在預(yù)期關(guān)系模型，評(píng)估被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表層次或認(rèn)定層次存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于不適合運(yùn)用分析程序的信息，須采用其他方法進(jìn)行分析。分析程序運(yùn)用的一般步驟包括：確定要執(zhí)行的計(jì)算和比較；估計(jì)期望值；執(zhí)行計(jì)算和比較；分析數(shù)據(jù)，確認(rèn)并調(diào)查重大差異；確定對(duì)審計(jì)方案的影響。

（4）其他方法在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的運(yùn)用。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中，除運(yùn)用分析程序之外，審計(jì)人員還需通過(guò)穿行測(cè)試、座談等方法對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的建立健全和執(zhí)行情況進(jìn)行了解，以評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)是否存在缺陷和是否得到執(zhí)行，根據(jù)了解的情況評(píng)價(jià)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的擬信賴程度，并據(jù)擬信賴程度高低來(lái)指導(dǎo)審計(jì)實(shí)施工作，即決定擬執(zhí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。通過(guò)做好以上四個(gè)方面的工作，增強(qiáng)識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的能力。

5、認(rèn)真總結(jié)學(xué)習(xí)，提高審計(jì)人員開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的勝任能力

審計(jì)工作是一項(xiàng)專業(yè)性、技術(shù)性和綜合性都很強(qiáng)的工作，對(duì)此，保持并提高審計(jì)人員的勝任能力是關(guān)鍵。組織審計(jì)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量，一方面增加審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，將風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿到審計(jì)實(shí)踐始終；另一方面，組織審計(jì)人員加強(qiáng)審計(jì)理論學(xué)習(xí)，尤其是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向方法的學(xué)習(xí)，只有掌握了方法，才能在實(shí)踐中加以運(yùn)用，再輔之以工作后的認(rèn)真總結(jié)，審計(jì)業(yè)務(wù)水平會(huì)逐步提高。

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（責(zé)任編輯：張瓊芳）