大數據及云會計背景下制造企業物流成本核算*
——基于統計與會計相結合的核算方法

太原理工大學經濟管理學院　　梁偉靜　　薛曉芳　　山西晉西運輸有限責任公司　　李曉智

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大數據及云會計背景下制造企業物流成本核算*
——基于統計與會計相結合的核算方法

太原理工大學經濟管理學院梁偉靜薛曉芳山西晉西運輸有限責任公司李曉智

摘要：本文在對現有物流成本的內涵和外延進行重新界定的基礎上，采用統計與會計相結合的核算方法，構建了基于大數據及云會計的制造企業物流成本核算體系。本文的研究不僅實現了制造企業物流成本核算與現有財務會計體系的銜接，為制造企業的物流管理及物流業的結構調整提供了實踐支持，而且為物流成本核算方法和體系的研究提供了一套新的思路和方法。

關鍵詞：制造企業物流成本核算方法大數據云會計

大數據正以各種方式影響著企業的經營管理和財務決策，會計核算面臨著巨大的變革和挑戰。作為會計信息化核算模式的云會計等相關概念順應大數據時代的需求而出現。現有的會計核算體系只能記錄和處理規范化、貨幣化的數據信息，而被譽為“黑大陸”的物流成本則往往難于通過結構化的信息被全面體現出來。利用大數據及云會計技術可以將非結構化、非貨幣化的信息挖掘出來納入到統計核算體系中。因此，本文將在對現有物流成本及其構成要素的內涵和外延進行重新界定的基礎上，借助大數據及云會計技術，應用統計與會計相結合的成本核算法重新構建制造企業物流成本核算體系。

一、制造企業物流成本核算

（一）制造企業物流成本特征物流成本是為完成物流任務而付出的資源代價，其內涵和外延應隨物流活動領域的延伸而擴展。現有學者研究指出，國標（GB/T 20523—2006）中給出的物流成本的定義出現了前后矛盾，如與存貨相關的資金占用成本和風險成本不屬于企業物流活動中所消耗的資源成本。這種矛盾的出現主要是由于未能清楚區分物流成本的邊界歸屬。物流成本核算屬于管理會計，而不是財務會計的范疇，因此本文基于管理會計視角給出了物流成本的定義，即物流成本是為了完成一定的物流任務，如運輸、倉儲、包裝、裝卸搬運、流通加工、物流信息和物流管理等所消耗或占用的全部資源的貨幣表現。

制造業是介于生產資料獲取和產成品流通消費之間的重要產業，其經營活動包括供應、生產和銷售。而物流活動由于滲透到了上述活動的各個環節，使得其呈現出邊界模糊性，這不利于物流成本核算內容的辨認和歸集。此外，自營和外協兩種物流運營方式的同時存在使得制造企業物流成本核算范圍的統一不易實現。總之，物流活動的滲透性與自營和外協兩種物流方式的并存性致使制造企業的物流成本具有隱蔽性、復雜性、分散性和混亂性等特點，進而導致其物流成本核算的范圍和內容難以精確把握。

（二）制造企業物流成本核算方法正是由于制造企業物流成本的上述特征，使得我國制造企業在物流成本核算過程中存在著諸多問題。一是核算科目不健全。現行財務會計體系中沒有明確的物流成本科目，物流費用分散于各個會計科目而難以歸集和控制；二是核算內容不全面。很少有企業能夠從物流活動的功能、物流成本發生的范圍以及支付形態三個角度來完整的核算物流成本；三是核算標準不統一。不同企業按照不同的標準進行物流成本歸集，使得信息不具有可比性；四是核算過程與財務會計體系不銜接，未能很好的解決管理會計與財務會計在物流成本上的分歧，使得物流成本的核算過程復雜，難以操作。

造成這種狀況的根本原因在于未能找到一種適合制造企業物流成本核算的方法。目前有關制造企業物流成本核算方法的研究主要涉及會計核算法、統計核算法及作業成本核算法。通過對比分析發現，會計核算法操作簡單、結果具有連續性，但費用剝離存在主觀性強、準確性差等問題，且物流成本與財務會計統計口徑的不一致使得核算結果的完整性得不到有效保證；統計核算法計算范圍靈活、日常工作量小，核算過程簡單，但集中在期末查找明細賬工作量大且無法保證核算結果的連續性和全面性。而統計與會計相結合的核算法既能保證物流成本的連續性、可靠性和完整性，又能實現物流成本核算與財務會計制度的有效銜接，且易理解、操作簡單，因而最具有推廣價值。

二、基于物流成本輔助賬戶的會計核算方法

（一）物流成本輔助賬戶設置思路物流成本輔助賬戶的設置是會計成本核算方法的前提，本文借鑒國家標準《企業物流成本構成與計算》（2006）中的物流成本劃分標準，將從功能別、范圍別和形態別三個角度開展物流成本輔助賬戶的設置，使其能夠滿足企業歸集物流總成本和進行物流成本分類管理的需要。具體思路如下：

第一，確定可能隱含物流成本的會計科目。如以賣家承擔運輸等交易費用的采購價款入賬的采購成本包含了運輸成本等物流費用，應按照市場行情進行剝離以使其在物流成本總額中予以反映；由于缺貨產生的停工待料損失、加班費用或給予客戶的現金折扣等支出，是由于倉儲管理不善造成的額外成本，應從管理費用、生產成本、財務費用等科目里剝離出來，并在物流成本總額中列示。

第二，設置物流成本輔助賬戶。根據制造企業的生產經營進程，設置包括供應、生產、銷售、回收和廢棄物流成本在內的5個二級輔助賬戶；并以每一環節所需的物流功能為基礎設置運輸成本、倉儲成本、包裝成本、裝卸搬運成本、流通加工成本、物流信息成本和物流管理成本等7個三級輔助賬戶；以完成每一次物流活動所支付的物流成本形態為依據設置折舊費、人員費、審驗費、保險費、營運費、維修保養費、辦公經費、稅費、缺貨成本、物品損耗成本、外委物流費及其他等12個四級輔助賬戶。

第三，會計期末利用T型賬戶進行物流成本的歸集與核算。在費用歸集時要善于利用T型賬戶進行相關費用分析，為避免費用重復只核算各相關科目的本期借方發生額。

（二）物流成本輔助賬戶設置內容

輔助賬戶設置的目的是實現物流成本的歸類管理與財務會計科目設置的鏈接，具體賬戶設置情況如下：

（1）供應過程—二級科目歸入供應物流成本。第一，采購環節主要涉及裝卸搬運成本、運輸成本、物流信息成本和物流管理成本等。會計處理如下：對于裝卸搬運成本、運輸成本屬長途或大宗采購的計入采購成本，屬于市內或少量采購的計入管理費用；對于物流信息成本和物流管理成本則都計入管理費用。特殊情形是指運輸或裝卸搬運過程中因管理不善造成凈損失計入管理費用，而因意外事故造成凈損失則計入營業外支出。第二，驗收及倉儲環節主要涉及裝卸搬運成本、倉儲成本、物流信息成本和物流管理成本等。會計處理如下：倉儲過程中因意外事件而造成物品損耗、毀損、盤虧等的凈損失計入營業外支出；倉儲過程中發生的物資跌價損失計入存貨跌價準備；由于生產物資短缺停工待料產生的倉儲成本計入管理費用；由于生產物資短缺趕工加班產生的倉儲成本計入生產成本；剩余部分計入管理費用。

（2）生產過程—二級科目歸入生產物流成本。第一，自營生產主要涉及由于物料搬運、半成品倒運產生的裝卸搬運成本和運輸成本。會計處理如下：由于對生產物資的調用情況進行實時監控和管理產生的物流信息成本、物流管理成本等在會計上全部計入制造費用。特殊情形中運輸或裝卸搬運過程因管理不善造成的凈損失計入管理費用；因意外事故造成的凈損失計入營業外支出。第二，委托加工主要涉及物料發運及收回過程中的裝卸搬成本、運輸成本。會計處理如下：對委托加工物資的調用情況進行實時監控和管理產生的物流信息成本、物流管理成本等在會計上全部計入委托加工物資。特殊情形中運輸或裝卸搬運過程因管理不善造成的凈損失計入管理費用；因意外事故造成的凈損失計入營業外支出。

（3）銷售過程—二級科目歸入銷售物流成本。第一，產成品倉儲，主要包括倉儲過程中由于貨架倒換、理貨、配貨等產生的裝卸搬運成本，倉儲成本，對庫存商品的管理以及儲存情況的信息收錄、處理等產生的物流信息成本和物流管理成本等。會計處理如下：倉儲過程中因意外事件造成庫存商品的損耗、毀損、盤虧等的凈損失以及因物流環節失誤造成的庫存商品缺貨而產生的違約罰款、額外支出等倉儲成本計入營業外支出；因物流環節失誤造成庫存商品缺貨而給予客戶的現金折扣等倉儲成本計入財務費用；庫存商品在倉儲過程中由于跌價產生的倉儲成本計入存貨跌價準備；其余部分則計入管理費用。第二，銷售運輸主要包括自銷和委托代銷過程中的裝卸搬運成本、運輸成本、物流信息成本和物流管理成本等。會計處理如下：對于運輸成本里的車船稅等內容計入管理費用；購進燃料等產生的相關稅費計入應交稅費；因管理不善造成的凈損失計入管理費用；因意外事故造成的凈損失計入營業外支出；其他則計入銷售費用。

（4）回收過程—二級科目歸入回收物流成本。第一，退貨、返修主要包括退回或返修物資的裝卸搬運成本、運輸成本、倉儲成本、物流信息成本和物流管理成本。會計處理：因退貨或返修是銷售過程的延長，因此這一部分費用實務中企業多計入到銷售費用中。第二，退回包裝物和邊角料等的回收主要包括退回包裝物或回收物資的裝卸搬運成本、運輸成本、倉儲成本、物流信息成本和物流管理成本。會計處理：計入管理費用。

（5）廢棄物資處理過程—二級科目歸入廢氣物流成本，主要包括裝卸搬運成本、運輸成本等，在會計上被計入管理費用。

上述對物流成本輔助賬戶的介紹只涉及到了二、三級物流成本輔助賬戶，對于四級輔助賬戶的應用則是在相關物流費用發生時由企業根據物流成本的支付形態將相關成本分別計入12個明細分類中。

三、基于大數據及云會計技術的統計核算方法

（一）大數據與云會計技術制造企業作為供應鏈上連接供應商和銷售商的重要環節，不可能孤立存在。在大數據背景下，制造企業在與供應鏈上下游企業進行商業活動以及自身的生產經營活動過程中會產生大量的物流成本相關信息。傳統的財會系統難以將這些復雜的信息予以儲存、轉化和處理，尤其是一些隱性費用，而基于大數據技術的云會計核算體系將這一切變成了可能。大數據的特點不僅僅是可以儲存海量的信息，更重要的是它可以對半結構化、非結構化的數據進行有效地挖掘和分析，而互通互聯的云會計體系又為數據的收集、分析、處理、應用等提供了良好運作平臺。

在大數據時代的云會計平臺上，由云技術構建的制造企業物流成本管理模型能夠對制造企業在交易活動中產生的物流信息和生產經營過程中產生的物流信息進行儲存、處理和分析，很好的解決統計核算中數據挖掘的需要。該模型由數據層、分析層和應用層三個部分組成，其中數據層負責儲存制造企業生產經營過程中的供應物流成本信息、生產物流成本信息、銷售物流成本信息、回收物流成本信息和廢棄物流成本信息；分析層則會將這些信息按照物流成本核算方法進行規范和分類；應用層則在分析層處理結果的基礎上對這些物流成本相關信息進行分析和處理，為制造企業物流成本的統計核算提供數據支持。

（二）統計核算法統計核算是在會計核算的前提下，運用大數據和云會計技術，針對物流隱性費用進行的核算。在制造企業物流成本統計核算中，需要解決的兩個關鍵問題：首先，確定核算范圍。利用統計方法進行核算的一般都是那些在現行財務會計體系中體現不出來的隱性費用。如在庫以及在途生產資料的物資占用資金成本；生產以及委托加工過程中的物資占用資金成本；在庫、在途以及委托代銷等所有權未轉移的產成品物資的資金占用成本；產成品缺貨造成的訂單取消和客戶永久性流失成本等。其次，確定核算方法。對于資金占用成本，采用當期平均存貨占用的資金量乘以企業內部收益率或同期銀行存款利率進行核算；對于由于缺貨造成的訂單取消以由本次訂單帶來的利潤為準；而客戶流失損失則由開發新客戶的花費來進行推算。

四、結論

本文基于大數據及云會計背景，應用統計與會計相結合的核算方法，構建了制造企業物流成本核算體系，并給出了詳細的輔助賬戶設置過程。但本文仍存在一些尚需改進的地方。例如，這種核算方法對如何分配間接費用關注較少。未能將超額服務成本與標準服務成本進行區分，增加了物流管理的難度。在商務部最新發布的《關于促進商貿物流發展的實施意見》中特別強調了要鼓勵綠色物流的發展，環保已經成為各行各業都必須關注的問題，但本文的研究尚沒能關注物流活動產生的環境成本，不利于推動物流行業的綠色發展。筆者希望能在以后的研究中對這些不足之處加以完善。

參考文獻：

［1］陳正林：《企業物流成本生成機理及其控制途徑——神龍公司物流成本控制案例研究》，《會計研究》2011年第2期。

（編輯 周 謙）

*本文系國家自然科學基金面上項目“關系資本和信息技術對供應鏈整合與績效的影響”（項目編號：71372058）；山西省社科聯重點項目“山西供應鏈企業協同創新研究”（項目編號：SSKLZDKT2014060）；西安交通大學基本科研業務費專項科研項目“新一代管理創新理論與方法研究”（項目編號：skzd11007）階段性研究成果。