政府財務信息呈報格式與分析框架構建*

江蘇大學財經學院 唐凱麗 江蘇省總工會財務部 黃金鑫 南京大學商學院 呂雪晶

政府財務信息呈報格式與分析框架構建*

江蘇大學財經學院 唐凱麗 江蘇省總工會財務部 黃金鑫 南京大學商學院 呂雪晶

政府財務信息呈報格式在很大程度上影響了信息使用者對政府財務信息獲取的便捷程度以及花費的成本。本文首先從三個等級信息使用者的角度分析了財務信息呈報的需求狀況，并通過對當前普遍使用的呈報格式進行了比較，發現現有呈報格式過于單一化；然后在此基礎上，利用XBRL技術設計了更加滿足信息使用者異質性需求的“個性化財務報告”；最后，從具體內容和分析方法兩者著手，提出構建相應的財務信息分析框架，便于信息使用者對該財務報告有更全面的理解。

呈報格式 XBRL技術 分析框架

一、引言

伴隨著行政體制改革的不斷深入、政務公開的持續推進以及服務型政府的建設，財務信息對人們決策判斷的影響力度越發凸顯，同時，財務信息使用者也對財務信息提出了更高的需求。財政部及各界學者都對政府財務報告的編制提出了各種意見和建議，但是都局限在財務信息披露的具體信息內容上，財務信息的提供和公眾的需求仍然存在巨大且難以調和的矛盾。隨著學科的交叉發展，很多學者發現，財務信息呈報格式會對信息使用者有著巨大的影響力。近年來，隨著科學的發展與進步，財務信息呈報格式變得越來越多樣化，包括按需報告格式、多層界面呈報格式等等，其中XBRL格式，從成本和效率兩方面對呈報格式做出了改進優化，為各種類型的信息需求者對政府財務信息的提取提供了更好更便捷的技術支持。ErlaneK.Ghani（2009）通過PDF、HTML、XBRL三種呈報格式的對比研究，發現XBRL格式有助于呈報格式成本的降低，減輕功能性注視對決策的影響。因此本文針對當前不同類型的三個等級信息使用者的需求，結合XBRL技術，從政府會計核算范圍、報表的編制和結構以及財務信息披露等方面對當前的財務信息呈報格式進行優化設計，編制滿足信息使用者異質性需求的個性化財務報告。

二、博弈論視角下政府財務信息供需分析

（一）政府財務信息使用者及其需求分析每個國家，每個領域，每個部門對信息使用者的界定都不盡相同。美國《財務會計概念公共》將會計信息使用者分為投資者，債權人、潛在的投資者和債權人、所有者、董事等等。葛家澍提出會計信息使用者應該是那些不直接參與經營管理的債權人，投資人及企業職工等等。路軍偉（2015）將會計信息使用者界定為內部使用者，準內部使用者，外部使用者三大類。本文結合各位專家學者的研究，按照財務信息的方便獲得度，將財務信息使用者分為三個等級。

（1）第一級信息使用者。第一級信息使用者通常是指政府以及政府各部門的職員，包括管理者和一些普通員工。這些員工一般可以獲得其他信息使用者所不能獲得的內部財務信息，這些信息更加具有保密性。除此之外，仍然可以獲取給外界提供的政府綜合財務報告。相對于其他兩種財務信息使用者來說，信息的獲取更加具有便利性和高效性。

（2）第二級信息使用者。第二級信息用者是介于另外兩級使用者之間的群體，可大致分為上級政府、主管部門，審計單位、檢查機關，以及立法機構等三大類。之所以提出這一分類，是因為這些機構相對于第三級信息使用者來說，可以獲得更全面的第一手資料；但對于第一級信息使用者來說，又不能獲得完全一致的資料，還是存在或多或少的信息不對稱的現象。該級信息使用者主要是通過對政府綜合財務報告的閱讀來對政府相關部門的經濟決策和管理的合規性和有效性進行有效的監督，并制定相應的決策規劃。特別是對于一些國家，績效預算等等已經被納入做決策的必要考慮因素，因此，對于這些國家的第三級信息使用者來說，政府綜合財務報告所提供的信息是至關重要的。另外，審計、檢查機關并不是財務信息的最終使用者，而是對相關部門出具的政府綜合財務報告進行監督審計的功能，確保所提供的財務信息的真實性和合法性，保證其他部門機關和信息使用者能準確有效的使用信息。該級信息使用者都是專業機構和部門，對政府所作出的各項決策起到一定程度的影響作用，因此，相對于第三級信息使用者來說，需要更專業更真實更廣泛的財務信息。

（3）第三級信息使用者。這一級信息使用者的數量龐大，類別繁多，因此，對政府會計信息需求也是各種各樣，其中，存在相同的部分，也更有不同的部分，所針對的會計信息需求重點也不盡相同。下面將這類信息使用者主要分成社會公眾，新聞媒體，債券投資人以及各級人民代表大會及其代表四類，并分別對這四類信息使用者進行進一步的需求分析。對于社會公眾來說，又可以細分為納稅人，選舉人和其他。社會公眾是政府綜合財務報告服務的最主要目標人群，因此，政府綜合財務報告應該首先滿足社會公眾對政府財務信息的需求。但是由于社會公眾受教育程度都不一樣，能夠讀懂專業財務報告的人員較少，其中大部分人群對政府綜合財務報告的直接數據的需求度不是很大，相比于這些數據來說，他們更愿意關注附注部分，更希望知道政府責任履行情況和經濟發展狀況，最近幾年，“三公經費”一直備受關注，因此，可見社會公眾對政府財務信息的需求狀況。新聞媒體包括報紙，網絡和許多專業財務人士。他們擁有許多專業的財務知識，對政府綜合財務報告可以且有興趣進行詳細的分析。他們通常扮演著信息分析傳遞的角色，通過他們的專業分析向社會公眾和其他群體傳播擴散這些專業信息，提高了政府財務信息的透明度，并保障了社會公眾的有效知情權。債券投資人。如今，地方政府擁有獨立發現債券的權利，因此債券投資人漸漸增多，并成為一個重要的群體。他是政府運行不可或缺的利益相關者，并為政府運行管理提供了資金，目的是獲得更穩定的利息和回報，因此會更加細致的關注政府財政問題，償債問題以及盈利指標等等。相對前兩者來說，債券投資人會更加關注一些數據的計算，指標的計算和比對。各級人民代表大會及其代表。盡管這一信息使用者在政府會計的預算編制中占據重要地位，但是在現實生活中并沒有體現。然而，隨著社會的進步，各級人民代表大會及其代表在信息使用者中也占據了重要地位，在2013年發布的《行政單位會計制度》中，正式的提出各級人民代表大會及其代表是重要的信息使用者，在2014年新通過的預算法也強調了政府財務報告要在同級人大備案。

（二）政府財務信息供給問題分析本文通過對現有學者的研究進行了分析歸納，發現當前政府財務信息需求與供給的矛盾主要存在以下兩大方面。首先，微觀信息經濟學認為，特定市場中的信息披露標準、披露方式與披露內容，應由該市場中信息供給者與信息需求者的博弈決定。理論上，在信息的供求經過多次博弈后，信息披露存在一個相對穩定的均衡狀態。但是，在現實社會中，財務信息的需求者包括納稅人，社會公眾，立法機關及其他機構或個人等多種類型的使用者，其中的納稅人開始關注稅收財政使用狀況，政府債券投資者開始關注政府財政經營狀況，立法機關及其他公共機構也開始關注政府權力行使的合理合法性。各個階層，各個群體對政府財務信息需求的范圍，內容，甚至是呈報方式的要求都不盡相同，但是考慮到公眾利益以及信息披露的成本效益因素，政府通常所提供的財務信息，不管是內容，還是呈報格式都基本相同，因此政府財務信息的披露效果會大打折扣。其次，由于政府部門的特殊性，政治市場的信息需求者往往區別于資本市場中的投資者，對政府會計的數據并沒有過大的依賴。Philip(2002)和Zimmerman(1977)都提出了財務信息需求者對政府財務信息并沒有明確的需求。國內各種新聞調查也顯示出，大部分一般納稅人對專業性較強的政府會計信息呈現出較弱的需求狀態。因此，很多專家學者認為如果對財務信息的披露內容和方式進行更加專業性的改革，一般信息需求者將會因為信息分析成本的增加，反而缺失了對政府財務信息的興趣，會導致財務信息供給過剩的狀況。

三、政府財務信息呈報格式現狀及問題

（一）政府財務信息現有呈報格式分析財務報告一般是由圖表或表格兩種形式構成，其中包含了大量的財務信息和數據，隨著經濟的進步和業務的增多，財務信息呈報格式也在不斷的變化和改進。在國外，一些專家學者歸納出三種主要的財務信息呈報格式。第一，數據庫報告格式。Goez（1939）認為信息使用者有能力根據自己所需要的財務信息，從很多數據中篩選出來，并進行整理分析，因此，呈報者不需要提供編制好的固定格式的財務報告，只需提供一份完整的數據庫即可，供信息使用者自己篩選閱讀。第二，事項報告格式。最初，是由Sorter于1969年提出。他認為財務報告是經濟活動的價值展現，不應該包括以人為主觀判斷和評價，要保證財務信息的客觀可靠性。隨后，很多學者將這一觀點進行了拓展補充。第三，三層報告格式。該模式是在2002年普華永道全球CEO Sam Dipiazza提出的。Sam認為，隨著經濟全球化發展，財務報表應該面向全球，變得更加通俗易懂，適合各個國家，各行各業使用。國內很多專家學者也提出了很多實用的財務信息呈報格式。第一，會計頻道呈報格式。蔡云奎認為財務信息應該滿足不同需求者使用，具備多元化特點，批判了傳統會計報表的通用性特征，因此提出了“會計頻道”這一呈報格式。第二，按需報告格式。這一格式是由肖澤忠于2000年提出，他以網絡和技術為載體，認為財務報告應該按使用者的需求編制，具有一定程度的靈活性，將信息使用者和提供者有效連接。第三，多層界面呈報格式。“多層”包含了通用財務報告，信息組件和信息元素。不論是完整的財務報表，還是原始的財務信息，都可以滿足不同使用者的需求。第四，X-W柔性報告格式。該呈報格式是基于XBRL技術和WEB服務，滿足了客戶復雜多樣的需求，方便快捷。是現在專家學者最為推崇的財務信息呈報格式。

（二）政府財務信息現有呈報格式問題分析相較于政府財務信息使用者的多樣型，政府財務信息呈報就顯得單一化，不論是向哪類使用者所提供的政府綜合財務報告格式或是具體內容都是一致的，這種標準化的通用財務報告，很難滿足不同種類的信息使用者多樣性的需求。因此，財務報告的通用性就帶來了一些問題，造成了會計信息時間上的滯后性、形式上的冗長性、內容上的不完整性以及信息質量上的不可靠性。時間上的滯后性。信息使用者都是要利用會計信息作出有效的決策，因此，如果所提供信息的時間越長，對決策的影響越小，起到的積極作用也就越小，甚至可能會導致錯過時間點而帶來錯誤的判斷。當前，我國是要求在兩個月內提供中期財務報告，在四個月內提供年度會計報告，可是不論是兩個月還是四個月，政府財務狀況很可能已經發生了變化，所披露的財務信息已經不是最新最有效的。因此，縮短披露的時間。盡量緩解會計報告呈報導致的滯后性問題，提高會計信息的及時性和有效性。形式上的冗長性。由于不同類型的信息使用者所需要的信息都不盡相同，然而所提供的政府綜合財務報告具有一致性，不能為信息使用者量身定做，而且，政府不能擅自修改財務報告模式，因此，政府財務部門只能在一份財務報告上提供所有信息使用者需要的信息，這就導致政府綜合財務報告變得冗長拖沓，且會計信息雜亂繁多。盡管一些信息使用者具有專業的財務知識，可以篩選閱讀自己所需要的部分，但是更多的是普通民眾，不具備相關能力，因此，在面對冗長的政府綜合財務報告時，得花費更多的時間和精力，增加了很多不必要的成本。內容上的不完整性。信息使用者為了更好的作出判斷和決策，會需要更多更有用的信息，要求政府綜合財務報告能夠披露更全面，更細致的財務信息，甚至非財務信息。但是受國家法律和相關條文以及財務報告篇幅的限制，財務部門不能隨意作出變動，因此，會導致政府綜合財務報告內容上的不完整性。信息質量上的不可靠性。通常，會計信息不可靠是由于會計報告粉飾、財務舞弊和人工疏忽性誤差所導致的。會計報告的粉飾大部分體現在盈余管理方面，盈余管理很有可能成為管理層為了謀取私人利益，利用自己的權力操縱會計報告的避難所。除此之外，管理人員也很可能通過操縱會計報告的其他部分，來誤導投資者和其他信息使用者，達到自己的目的。最后，除了前兩種人為故意導致的信息質量的不可靠性，還存在人為的非故意行為，這一般是工作人員在呈報過程中由于疏忽大意所導致的會計信息的錯誤。

四、政府財務信息呈報格式的路徑優化抉擇

（一）基于XBRL技術的財務信息呈報格式設計從前文對信息使用者的需求分析可以發現，政府財務報告信息使用者包括了社會大眾，債券投資者，新聞媒體以及決策者等等，數量龐大，種類繁多，且每個類別的信息使用者都追求不同的利益，所需要的財務信息也就不一樣。現在的財務報告都是通用的，政府為所有的信息使用者都是提供了一樣的財務報告，將各類信息使用者所需要的信息都放在了一份財務報告中，不利于使用者對財務信息的尋找，增加了信息使用成本，提高決策難度。面對當前經濟形勢與需求狀況，我們應該結合現代計算機技術，編制個性化財務報告，為不同類型的使用者提供他們所需要的財務報告。為了可以“量身定做”財務報告，本文利用XBRL技術，對財務報告進行個性化定制。首先要進行政府會計核算范圍的調整。第一，利用XBRL先進的數據處理模式對政府預算的各項調撥處理的全過程進行記錄，為接下來的分析提供一個參考。第二，XBRL技術對財務所有數據都會進行一個記錄，然后我們可以通過XBRL的鏈接庫將財務數據和信息之間建立聯系，以便對政府的財務狀況進行分析。第三，通過前兩個步驟，XBRL技術對財務報告中的數據增加標簽和分類，信息使用者就可以直接通過計算機來獲取自己所需要的信息。其次，對報表的編制和報表的結構做出優化。XBRL的一大技術特征就是可以根據信息使用者的需求進而設計財務報表以及內部的各項指標，因此利用這一優勢對財務報表的編制以及內部結構做出調整，以便整個數據的操作更顯人性化，降低了信息使用者對財務報告閱讀的困難。最后，對財務信息披露的改進。區別于企業明確的利潤回報的重視，政府財務報告所提供的信息主要是對政府預算執行情況，政府自身財務狀況以及資源的利用效率。隨著計算機技術的普及，政府財務信息都應當在網絡上披露，會計報表和附注都是披露的重要部分，另外，XBRL技術也強調表外信息的披露，強調除機密信息外的基礎會計信息的披露。區別于傳統的呈報格式，XBRL對技術的要求極其高，需要將數據挖掘和交互可視化等技術融合到一起，這在我國現有的條件下還是比較困難的，因此XBRL技術在我國的應用和普及還需要很長的時間。

（二）滿足信息使用者異質性需求報告的分析框架構建

（1）分析框架的具體內容。政府財務報告分析是信息使用者對財務報告披露的會計信息采用一定的分析方法，對報告主體的經營業績、風險狀況和發展前景等進行分析和研究。政府財務報告分析框架對政府財務報告進行分析起著重要作用。我國當前政府財務報告主要由資產負債表、收入支出表、預算執行情況表以及報表附注等主要內容構成。由政府部門及相關機構利用財務報告的數據進行加工、解讀，一般是通過預算收支、預算收入和預算支出三大科目，對政府的財務狀況以及經營能力進行計算分析。結合上述政府財務報告的特性，便于信息需求者能夠對財務信息進行更好的解讀和利用，本研究將政府個性化財務報告的分析框架暫定為“需求動機—戰略目標—年度計劃—年度分析報告”這四大塊。

需求動機：“誰需要財務信息？”“為什么需要這些信息？”厘清這兩個問題是進行政府財務報告分析的關鍵所在。在上文對需求者進行分類歸納的基礎上，我們對這些需求者的需求動機進行整理分析。經過考察分析，我們將信息需求者的需求動機分為以下三類：一是決策動機：政府機關作為一個決策機構，為了保證政府決策的科學化和民主化，就需要獲得最客觀有效的財務信息，才能做出最有說服力、最有效率的決策，并同時可以提高政府管理效率，優化資源配置。二是監督動機：隨著社會的民主化及互聯網的普遍化，政府內部的立法及監督機構以及外部的社會公眾都時時刻刻對政府各項決策動態進行關注，因此出于監督的動機，內外部監督機構都會對政府綜合財務報告有著極大的需求。三是研究動機：除了上述兩項較為直接的需求動機，也有很大一部分專家學者為了學術研究對綜合財務報告進行關注研究。學習和研究發達國家在相關領域的優先經驗，并結合我國實際情況進行加工，以促進政府更有效地利用財務信息。戰略目標：對政府當年度主要工作任務進行分析，表明政府總體目標，說明管理者自身的計劃和任務。在結合考慮外部各大環境的前提下，確定適用的戰略目標，并按時間制定詳細的計劃表。明確了戰略目標，才能明確知道需要提供什么樣的財務信息，制定什么樣的政府綜合財務報告，也才能對政府財務報告進行分析。年度計劃：在明確了政府當年度的戰略目標之后，就要隨之制定具體的計劃和目標。為了期末對政府戰略目標和綜合財務報告進行更好的分析和解讀，我們要對總目標進行分解和測定，并對目標采用定量的標準、價值和比率，來考核產出和結果。年度分析報告：在該年度結束后，通過分析報告的形式，將實際完成的任務與年度計劃中的執行目標相比較，同時通過對財務報告中各項指標的解讀和比較，明確該年度目標完成的程度，對其進行評估，并對未達到執行目標的項目進行對比分析，同時也要制定來年目標的計劃和時間表。通過以上四大塊的內容，從了解信息需求者的動機入手，根據不同的需求動機，對政府財務報告進行一個源頭的細化分類，明確知道了我們需要從中篩選獲得什么信息。其次，明確整體戰略目標，了解政府規劃重點和財政方向。隨后，制定的年度計劃，設定了一些指標和標準，便于明確如何解讀財務報告。最后，制定年度分析報告，對政府財務報告的比較和解讀更成體系化。

（2）分析框架的主要方法。首先，借鑒財物會計發展較快的國家，如美國、英國、加拿大等，通過對比，來了解我們財務報表的優點和缺點，并且通過財務報表各個內容的加強來不斷充實報表，增強報告信息的可理解性和相關性，為報告使用者提供更為詳盡有用的信息。其次，我們應該根據不同需求者的不同需求動機，對這些不同維度下的指標進行設計和歸納，初步設計出一個評價指標體系；根據這些指標的重要性和關聯度，賦予相應的權重；在隨后的計算評估中，利用給出的權重信息，將政府財務報告的財務信息進行定量分析，此外，對非數據信息也要進行定性分析，通過定性和定量的結合對財務報告進行更全面的分析。另外，對于財務信息數據的評價指標選擇我們可以借鑒的企業財務報告的分析指標，如比率分析、比較分析、趨勢分析、結構分析、因素分析和財務指標的分類分析等，以及杜邦模型分析、財務杠桿分析、Z計分模型分析和沃爾評分法等。我們可以參考政府綜合財務報告進行分析，同時也要考慮政府的特殊性，明確政府與企業的相似與不同之處。然后，結合企業財務報告的相關指標，并根據政府部門的特殊要求重新設計一些分析方法。本文篩選出5個具體的分析指標：第一，變現能力比率，即流動比率，該比率通常反映了政府部門償還短期債務的能力。在計算這個比率時，我們要關注政府部門是否有需要巨額現金支付的長期工程項目。第二，保障能力比率。即稅收、非稅收以及各項債務收入與債務本金和利息之比。第三，效率比率。包含4項比率：應收賬款周轉次數、存貨周轉次數、固定資產周轉率、總資產周轉率。第四，盈利能力和代際公平的評價。盡管政府不需要像企業一樣，重視盈利狀況，但是也會為了避免赤字帶來的負面影響而增加收入積累盈余。當經濟狀況發展較好時，政府通常會進行適當的儲備，防止一定時期的財政赤字。但是一旦儲備過多，會引發過度征稅的問題，所以盈利能力分析涉及代際公平稅負問題。相反，如果出現嚴重的財政赤字問題，并且政府通過發行長期債券的手段進行融資，這說明公眾沒有為政府提供的服務足額付費。因此,盈利能力分析要權衡政府的收益積累水平以及納稅人的利益。第五，防范外部風險和內部增長能力分析。

通過前文的研究，我們發現當前的政府財務信息呈報格式比較單一化，已經不能滿足信息使用者多樣化的需求，因此本文利用XBRL技術，針對不同信息使用者的不同需求，為他們分別量身定做個性化財務報告。此外，還提出了構建該個性化財務報告的分析框架，從具體內容和主要方法兩方面著手，為信息使用者對個性化財務報表的解讀提供思路。

*本文系江蘇大學大學生科研立項資助項目“公共領域財務信息供求沖突與政府綜合財務報告優化——以江蘇省為例”（項目編號：14C086）、江蘇省會計領軍人才培養工程支持項目階段性研究成果。

［1］張琦、張娟：《供求矛盾、信息決策與政府會計改革——兼評我國公共領域的信息悖論》，《會計研究》2012年第7期。

［2］常麗：《公共財政框架下的政府財務信息供求分析》，《財政研究》2011年第12期。

［3］陳穗紅：《三問權責發生制政府綜合財務報告制度改革》，《財務與會計》2015年第4期。

［4］何玉、王開田：《政府財務信息網絡披露:評估模型與影響因素》，《財經理論與實踐》2012年第1期。

［5］路軍偉：《政府財務報告使用者及其需求的國際比較與分析——兼論我國政府財務報告使用者構成》，《會計與經濟研究》2015年第1期。

［6］任剛：《我國政府財務信息披露改進研究》，財政部財政科學研究所2014年博士學位論文。

［7］趙現明、張天西：《財務信息呈報格式與決策者行為：研究綜述及啟示》，《經濟與管理研究》2009年第11期。

［8］陳穗紅、石英華、韓曉明：《權責發生制政府綜合財務報告信息應用初探》，《地方財政研究》2015年第9期。

（編輯 張芬）