公立醫院全成本核算的調查與分析

摘要：基于公立醫院全成本核算的現實境遇，對河南省207家公立醫院全成本核算的運行狀況進行了調查，涉及的內容主要包括全成本核算應用、作業成本法的運用、間接成本分攤等方面。通過統計分析，結果顯示在當前公立醫院綜合管理水平日益提升的情況下，公立醫院全成本核算的整體運行狀況尚處于低位徘徊態勢。鑒于醫療體制和醫院管理體制改革的迫切需求，為全成本核算全面植入醫院管理體系提供了最佳的契機，積極完善公立醫全成本核算的制度基礎，推進醫院成本制度發展，大力提升成本管理水平，充分發揮全成本核算在醫院管理中的支持和推進作用。

關鍵詞：全成本核算 目標成本 管理費用 間接費用 作業成本

公立醫院在醫療衛生領域占據著絕對的地位，公立醫院的管理水平及運行效率，直接關涉著醫療衛生體制改革能否順利推進、公立醫院的公益性能否充分的體現、能否真正的為廣大人民群眾謀利謀福。對公立醫院來說，目前所面臨的境遇較為復雜，尤其是自身管理體制、醫療保障制度、衛生服務體制和醫藥制度的改革。因此具有傳統性、習慣性、粗放型的醫院管理方法，已經無法支持公立醫院完成神圣的歷史使命，無法支持公立醫院更好的履行社會職責。公立醫院必須在觀念上進行更新，在制度上進行完善，在管理上進行挖潛。全成本核算作為一種新型的管理技術和手段，目前也正在逐漸的融入到醫院整體管理體系中。然而由于眾多的醫院管理者對全成本核算缺乏必要的理解和認識，導致了全成本核算的功能尚未真正的發揮出來，全成本核算的行進步伐依然是艱難而又蹣跚。

一、調查準備

（一）基本思路

依據對河南省207家縣級以上公立醫院進行調查所獲取的各項數據，以及對公立醫院相關人員的訪談記錄，進行綜合分析，進而厘清現狀、查找問題、總結經驗教訓，并結合公立醫院在醫改形式下的發展趨勢，基于現有對公立醫院全成本核算的研究成果，提出全面推進公立醫院全成本核算的建議和意見。

（二）調查對象

選取河南省內省級、市級、縣級及以上的公立醫院作為調查對象。本次問卷的發放，包括綜合醫院和專科醫院，從規模角度覆蓋了一級到三級醫院。

（三）調查方法

本次課題研究過程以調查問卷為主，實地訪談為輔。本次調查問卷的填寫采用電子問卷的形式，通過E—mail或者網站進行發布，要求被調查者對各項提問及備選選項準確理解、客觀做答。問卷收回時間為2016年3月8號，回收樣本總量為207。進行實地調研的單位為河南省內各級具有代表性單位，被訪談對象有醫院管理層、總會計師、會計主管、一般會計崗位等。

采用電子問卷有效的規避了問卷填寫不完整，出現邏輯錯誤等情況，也有利于問卷的發放和收回。導出的數據結果也更加直觀的反映出管理會計在公立醫院存在的問題。

（四）問卷設計

本次問卷調查共由6個方面的問題組成，包括單位是否采用了建立了全成本核算體系、全成本核算的開展情況、業績指標的劃分、間接成本的分攤方法、對全成本的認識、作業成本法的運用情況、作業成本法應用的阻力因素、作業是本法的作用范圍、作業成本法的利用情況等。本次調查問卷的設計大部分以選擇題形式出現，使調查結果更具有客觀性，數據更容易量化，便于統計處理與分析。也有利于保持調查問卷的嚴謹性和真實性，也保證了統計口徑的一致性。

（五）質量控制

調查涉及到的對象和數目較多，為確保回收的調查表填寫內容的準確性和完整性，在對調查問卷進行核查比較，在錄入數據過程中進行邏輯校對，避免錄入過程的認為差錯，及時發現缺損、異常等，并及時進行修正。

（六）統計分析

本次研究采用SPSS應用軟件對調查問卷數據進行統計分析處理，對于個別SPSS軟件無法統計的數據，采用Excel建立相應數據庫，進行手工匯總統計。其中，調查對象中未能填列的指標以“統計缺失”字樣處理。

二、公立醫院全成本核算調查

（一）公立醫院全成本核算的現狀

在回收的207家有效樣本中，只有74（35.58%）家公立醫院建立了全成本核算體系，大多數公立醫院還沒有建立相應完善的全成本核算體系。但是，有些單位雖然沒有建立完善的全成本核算體系，但是也已在不同程度上開展了全成本核算工作，可是數據顯示，還有36.71%的被訪單位沒有開展全成本核算工作（見表1）。

除此之外，還對實施全成本核算管理前和管理過程中的一些問題進行了調查研究，數據結果顯示，在具體實施成本核算管理前，100%的受訪者認為，單位引入新項目前，財務部門要會同其他相關部門分析研究項目的可行性，并共同明確提供服務需要消耗的作業項目和相關資源項目；對于本單位實施全成本核算的受訪者中，還有6.73%的受訪者表示對目前采用的全成本核算管理不是很清楚；3.37%的受訪者對全成本核算劃分的步驟不是很清晰。在實施全成本核算過程中，97.60%的受訪者表示他的主管領導經常闡述降低成本的重要性；99.04%的受訪者表示如果方案有助于增加患者滿意度和提高醫療質量，主管領導會在不增加成本或者增加一定成本的情況下同意方案；0.96%的受訪者表示不能和上司、下屬一起分析成本動因，了解成本支出的目標和限制，作為一個團隊，還不清楚全成本核算過程的工作具體面向哪些部門；3.85%的受訪者認為他的主管領導評價其年度/期間業績時，主要關注的不是他的工作效率和成本之間的關系和有效性。

三、醫院全成本核算的改進建議

公立醫院的全成本核算已蹣跚行進數年，經過時間的堆積，成本意識已根植于每個人的心中，成本核算范圍及路徑也由松散型向規范性發展，形成了由點到面逐步的延伸和拓展。但從全成本核算的視域，基于前述調查結果，公立醫院全成本核算在基礎、范圍、方法和路徑等細節方面，仍存在一定的的缺陷與不足。一是對全成本核算的目的尚未正真理解，多是基于行業部門的硬性規定，因此造成了全成本核算日常行進中的動力匱乏；二是各項成本尚未執行嚴格意義上的權責發生制，收付實現制的痕跡有所顯現；三是成本核算的種類相對單一，過多的停留于科室成本核算，對病種成本、項目成本等涉及較少；四是成本核算的手段較為落后，尚未采用信息化的核算技術，大量的手工操作仍在其中；五是成本分攤上的平均成分較多，致使真正成本難以體現；六是尚未制定明確的目標成本，使得各項成本計算結果缺乏一定的可比性。大部分醫院的全成本核算體系較為單一，多停留于科室成本核算層面，成本核算結果及應用不甚理想，尚未充分實現有效的利用價值，存在著與成本控制、預算及醫保支付、綜合全成本核算等相分離的情況。因此，在現行全成本核算的基礎之上，進一步實施創新改進，理應成為公立醫院全成本核算的首要任務。

（一）充分認識和了解全成本核算的內涵和意義

從嚴格意義上而言，全成本管理是一個比較寬泛的概念，在理論界定尚未有統一的、具體的定義。但是多數的理論者和實踐者，普遍認為全成本管理是相對于傳統的財務會計成本而提出的，擴充和延伸了傳統成本管理對象的范圍，在系統的層面提出了現代企業或經濟組織有關整體運營的成本問題。換句話說，全成本管理是以組織的整體資源、整個過程、系統績效為基礎來研究成本的投入和回報的量化關系，通過資源的投入產出量化體系來解決現代企業中的成本運營控制問題。

成本管理是醫院經營管理的重要手段和內容之一，這也是是適應現代醫藥衛生體制改革的需要， 是適應客觀經濟規律的需要，是提高醫院經濟效益和社會效益的需要，是創建節約型醫院的需要，更是行業監管與政府補償的基礎。但是也應當看到，現階段公立醫院成本管理方面也存在著以下不足之處：醫院所進行的成本核算不能真實地反映醫院的成本，公立醫院作為公益事業單位不同于企業，其成本核算有著獨有的復雜性和特殊性；成本核算制度不夠完善，也沒有完善的成本管理工作崗位等。雖說醫院不能夠僅僅以追求利益為目的，但是應該在承擔社會責任，兼顧社會效益的同時，強化加強內部管理，特別注意的是成本管理，爭取用最少的消耗給人民群眾供給優質的服務。公立醫院要確定成本管理的目標，將少量的資源進行合理支配，為社會提供最優的醫療服務。因此兼顧醫院社會效益和經濟效益的平衡和統一是成本管理的最終目標。

人的價值取向直接影響著工作態度和行為。對于公立醫院全成本核算而言，同樣也有價值取向的存在。從公立醫院全成本核算的初衷、動機及行為、結果等綜合研判，公立醫院全成本核算的價值取向應包含四個層面的內容，即降低成本、服務公眾、提升效益、和諧發展。公立醫院實施全成本核算不僅是醫院自身管理與發展的需要，同時也是政府、社會和公眾對優質高效醫療服務的期盼。多數人特別是醫院內部人員認為全成本核算僅僅是公立醫院內部管理需求，所以全成本核算多停留于成本核算的層面，忽視了全成本核算終極目標的存在。因此，清晰全成本核算的價值取向，對全成本核算價值取向進行全面正確的理解，是矯正認識缺陷的最佳途徑，只有夯實全成本核算價值取向這一根基，才能真正的引起公立醫院全員的關注，才能真正推進全成本核算的發展。

（二）把握好權責發生制的原則

實施全成本核算關涉到多種原則的執行，其中最難且最不易把控的即是權責發生制。公立醫院會計核算對權責發生制的引用起始于1989年所頒布實施的醫院會計制度。如何將權責發生制更好的運用于醫院的全成本核算之中？首先必須對費用與成本的概念進行嚴格區分，任何混淆的行為都有可能導致成本的左右搖擺，忽高忽低。在實踐中，忽視權責發生制的根本原因就是成本核算人員圖省事、怕麻煩的思想根深蒂固，潛意識的形成了費用即是成本的錯誤理念。其次要對各資產管理等相關人員所呈報的折舊提取、物資領用、物資實耗等數據進行核對，避免人為性錯誤的發生。第三要不定期的選擇一些科室或部門，將其當期收入與當期成本進行對比，是否符合配比原則，對于其中的出入進行深入分析，以確保收入與成本的一致性、合理性。第四要嚴格區分不應列入成本的各種支出和費用，諸如購置固定資產的資本性支出、對外投資支出、各種罰款捐贈支出等。

（三）把握好全成本核算的重點和難點

實施全成本核算意義并不僅僅停留于成本數據的歸集上，而應該將成本把控作為根本任務。在公立醫院所有的成本項目中，當前的重點和難點是對管理費用的控制。相關資料顯示，我國醫院管理費用比例，一般占醫院總支出的15-20%左右，歐美國家一般占醫院總支出的7%左右。胡大炳在《13種單病種醫療費用與實際成本、標準成本測算分析》一文中，以足月順產為例，測算的實際成本為1506元，其中包含的管理費用為228元，所占實際成本的比例為15.14%。由此可見，我國公立醫院運行成本中管理費用仍存在有相當大的下降空間。因此應將管理費用作為成本控制的關鍵點。韓曄在《預付制支付方式與公立醫院成本控制的關聯性思考》一文中指出，公立醫院管理隊伍臃腫，管理效率低下乃至無效率的情形較為普遍，與此相關的則是管理成本的居高不下及遞增態勢。因此，公立醫院應根據實際情況，從管理人員年度零增長、負增長的控制角度出發，逐步削減分流，進而構建公立醫院新型人力資源管理體系。

（四）建立目標成本管理體系

目標成本是指在一定時期內為保證組織目標利潤實現而設定的一種預計成本，它是成本預測與目標管理方法相結合的產物。公立醫院實施全成本核算，自然也必須得制定出當期的目標成本。制訂目標成本是一個較為復雜且系統的工程。借鑒于企業目標成本的擬定辦法，公立醫院制定目標成本需要考慮多種因素，即人員配置、房屋占用、設備使用、衛生材料消耗、零星維修、公共支出、醫療技術、服務水平、門診人次、住院人次等，同時更應對本單位歷年來的成本數據進行整理和分析，作為制定本年度目標成本的重要依據。

目標成本管理不僅應納入公立醫院管理的大體系中，同時也應該自成體系，任何支離的目標成本管理很難支撐龐大的全成本核算。推行目標成本管理可以促使醫院加強成本核算，人人關心成本，更好地貫徹經濟責任制，對于激勵員工積極性和創造性，促進成本進一步下降具有重要意義。實施目標成本管理有利實行例外管理原則，將成本管理的重點放在重大脫離目標成本的事項上。

（五）強力推進成本核算信息化建設

由于醫院信息管理系統的落后導致實施全成本核算所需要的數據大多為人工收集、整理、匯總，仍然處于最為初始的手工操作時代。由于成本核算缺乏系統應用軟件，致使核算人員無法進行電算化操作，并且當前醫院其他相關系統軟件的設計沒有考慮到成本核算的需要，沒有預留成本數據提取的插口，導致數據不能相關聯共享，造成醫院成本核算計算機化進程停滯不前。醫院業務總量的快速增加，各種數據存儲的紙質材料減少，倒逼著成本核算不得不借助于電算化的力量來完成正常的核算任務，這也正是當前醫院成本核算所面臨的尷尬局面。

因此，醫院領導層應高度重視成本核算的電算化發展，把計算機核算作為醫院“一把手”工程來抓，促進核算人員電算化操作水平的提高，要求核算人員應對醫院現有的會計軟件、資產管理軟件、辦公自動化軟件等應用自如，營造計算機核算的氛圍，讓醫院核算人員真正體會到計算機核算所帶來的好處，從而不斷提高核算人員的計算機成本核算水平。

（六）改進間接費用的分配辦法

在我國眾多公立醫院的成本核算中，間接費用多采用某一系數統一分攤。這一模式割裂了成本和成本對象之間的固有聯系，容易造成成本失真，且計算出的成本不可以回溯，難以實施深入的成本分析。程明在《NHS籌資模式下醫院成本管理策略及借鑒》一文中提出了作業成本核算方法，把各醫療科室成本按照資源動因分配到作業中，把作業成本按照作業動因分配到醫療項目中。利用作業成本核算辦法進行成本分攤在理論上是可行的，但是過程較為復雜，計算較為繁瑣，目前大多數的公立醫院尚缺乏必備的技術條件和人為環境。

趙秀珍等人在《基于作業成本法的醫院管理費用管理創新研究》一文中，對于管理費用的歸集和分配利用作業成本法進行了詳細的描述，并在作者所在醫院進行了實踐運用，收到了較好的經濟效益和管理效能。其基本做法首先是構建作業成本模型，依據管理資源動因把資源歸集到作業中心即行政后勤科室，再按成本動因把作業中心的成本歸集到成本對象中。上述一系列的歸集及分配均通過利用醫院成本計算機核算系統予以完成。

基于作業成本法的實踐運用，為醫院間接費用的分攤開辟了一條嶄新的路徑，克服了以往分攤中的平均主義，使得成本核算更加精確，關聯性更加緊密。效仿于管理費用的作業成本分攤法，可以逐步引用于醫輔成本和醫技成本的分攤，從而使得間接費用的分攤得以科學、合理、準確。由于作業成本分攤法的復雜性和繁瑣性，下大力氣開發和利用信息化的成本核算系統已成為現實急需，因此呼吁政府、社會和醫院要高度關注醫院成本核算的信息化建設，唯有借助于現代化的信息平臺，才能有力地推進醫院全成本核算健康持續穩定的發展。

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