政府部門內部控制規范體系構建

山東管理學院會計學院　張蕾蕾

政府部門內部控制規范體系構建

山東管理學院會計學院張蕾蕾

隨著我國經濟的不斷增長，政府監督、政府宏觀調控、政府行使公共職能等行為逐漸成為我國政府在新形式下不斷調整自身的重要手段。實際上，我國政府內控管理無論從法律法規條文角度，還是目前的準備工作角度來看，都屬于空白地帶。如何構建具有科學化和合理性的政府內控機構，在當前錯綜復雜的市場前景下確定立法和內部審計等成為亟待解決的問題。本文以此為切入點，就政府內部控制應該采取的方法進行相應梳理。

政府部門內部控制監督

一、政府部門權利范圍的界定

中國改革開放和國際化潮流為我國政府的內控工作帶來了很多麻煩，譬如政府各項職能模糊，多角度交叉范圍大；行政管理和風險評估工作未及時跟到位，以致政府的平衡效力失衡，單憑市場自行調節運轉，并不能解決當前的貪污腐敗等問題。，按照《十二五規劃綱要》的要求，不斷落實內部改革、職能轉化、內部控制機制的調整、風險評估制度的執行等工作，對于政府內部監控系統來說，首先要對行使各項政府職能的部門進行權責范圍的界定，繼而才能按照當前各部門的實際表現和權責范圍進行相應的部門業務處理。由于我國國情比較特別，政府部門相對于其他國家來說架構更為復雜，因此在界定政府內控職能前，要先對政府部門和政府之間的關系、政府部門的權利范圍等加以界定。

（一）政府與政府部門之間的關系政府和政府部門作為由我國憲法所直接釋義的概念范疇，在我國《憲法》中有這樣的記錄，各個委員會和各個部門受到我國國務院所支配，其各項責任同時由國務院所規定，對于不屬于各個部門和各個委員會所管轄的內容如行政工作，也同樣由政府部門領導，從工作的實質來看，各個部門和各個委員會主要按照國家現行的法律和法規的限定范圍來行使部門權限，對于各項命令和規章以部門權限為基礎發布指示。對于地方政府和政府部門之間的關系，以《地方組織法》的相關規定為基準，主要按照地方實際工作的具體展開需要，在精干原則的驅使下來建立各級的地方政府部門，當然在此過程中無論是設置地方政府部門還是分配職責及權限都必須遵守國家相關的法律規定。

政府是一個比較宏觀的概念，而政府部門則相對分化了政府的職能和職責，從總體意義上看，政府部門雖然可以分擔政府各類和各項職責，但是并不能代表主權意義而存在，政府部門只是整個政府宏觀概念的微觀體現。

（二）不同性質政府部門職能的劃分在文化環境、政治環境、技術環境和法律及經濟環境等影響下，就我國政府各部門的實際性質來說，按照社會學理論要求，不同組織的社會法人按照不同的性質可以劃分成三大類：以政治為先的政治部門、以企業為主的企業部門、以公共事業為主要工作方向的非營利部門。三者之間屬于互相輔助緊密相連的關系，其中政治部門中按照實際工作要求分為司法機關、權力機關以及行政機關，企業部門則按照是否公司制進行兩級劃分，公共事業方面則是按照慈善、行業、社會服務等團體進行職能劃分。此外按照《事業單位登記管理暫行條例》的要求，除以上三個部分以外還額外的劃分出事業單位。事業單位包含文化、教育、衛生和科技等方面，主要以國家的財政輔助為運營的基礎，但是作為社會的服務組織因為缺乏競爭壓力和考核標準等，存在著大量的職責不清的問題。

事業單位的社會職能按照是否具有公益性進行劃分，同樣可以為分三大類，如以政府職能為主體的單位、以公益行為為主體的組織、以生產經營為主體的部門，具體如圖1所示：

圖1　事業單位的三部分協調運行圖示

圖1顯示，環境主要是事業單位各項工作得以協調運行的基礎，也是內控工作展開的基礎。當然，并非所有事業單位均如圖1中所示的性質分明，如學校，既需要保障政府的職能運作，又需要通過公益行為為學生提供義務培養，在國家財政撥款不足的情況下，還要開辟第三產業以生產經營的方式進行創收，在此過程中，這三部分之間要保持外部控制的聯系，而每個部分之間均保留著內控關系。目前為止，我國僅有企業部門出臺了相應的內控要求和規范，其他兩種組織形式均未涉及，仍處于摸索中的空白階段。

二、政府部門內部控制范圍與框架

（一）政府部門內控范圍的界定政府部門的內控必須建立在明確掌握政府部門自身特點的基礎上，如對政府部門目標、法律權限、委托代理關系、資金來源等方面特點的疏導，政府部門的職責權限以行政管理為主要研究理論進行延展，則需要對政府部門的各項職能進行梳理并對行政管理部分的職能予以提升，該部門的效率直接關系到政府部門的職能屬性及財政預算雙向評估下的任務值是否能妥善完成。此處需要區分的是，政府和政府部門對于政府部門的要求和目標不盡相同，政府主要側重于社會價值的最大化，政府部門從自身部門職責屬性入手則更側重如何去具體執行以及具體執行過程中所面臨的各項標準。政府部門的目標控制等同于分解了政府的整體目標，當政府部門的各項目標達成后政府目標才能有整體完成的保障。

但是，政府部門的事業部門其中所包括的企業生產經營性質，需要追求企業價值的最大化。按照組織目標的管理理論，組織的整體邏輯觀主要建筑在整個企業的追求最大化價值的基礎上，在企業的最大化價值要求下，所有管理層、員工、企業的股東和債權人等工作均需要按照這一核心要求來進行工作的布置和分配。以企業的價值要求來反觀事業部門的整體要求，當事業部門的性質符合生產經營需要時，勢必按照生產經營的最大化需要來布局和進行內控。簡而言之，政府部門的性質要求如何直接決定著部門的內控和外控方式和方法。

（二）政府部門內控框架的界定盡管內外部環境對政府各個部門的職責行使以及政府內部控制規范行為具有直接的影響，但是縱觀政府部門內部的控制管理系統運作過程來看，如圖2所示，在內控過程中，構建完整的政府部門組織架構是整個體系順利運轉的關鍵。首先，針對政府工作的內部和外部工作目標層面按照治理、權責來確定人員配備、流程及權責，對于內部環境中的職責分配和治理環節，組織架構應該就內部機構需要進行設置，政府部門的組織架構設置主要從治理、決策、監督和執行四個方面入手，尤其是對于監督和決策方面，在架構設置中必須予以區分對待，比如領導辦公會議和同為政府部門作為決策而使用的預算委員會，前者由從政府部門的領導中選擇人員，并針對重要人事事件等行使政府權力，后者則在前者的基礎上增加了其他職能部門和財務部門的主要領導人，除事權外，同時并購了財權的權責范圍。

圖2　政府部門內部的控制管理系統運作過程

圖2僅作為政府部門在進行內部監控中某最為基礎的流程分解，按照圖中對政府部門內部的控制管理系統運作過程的梳理來看，在外部要求和預算管理及內部管理三方面的總體要求下，針對某一事項政府部門主要從三個方面進行運作：首先在事前規劃方面，從預算編制到預算審核將內部環境需要的人力資源部門和監督部分囊括在內，既保障了決策的公開性和科學性，同時對政令的通常和監察對象的廉風建設進行了考評。政府的內控工作離不開人力資源的滲入，在人力資源管理中，人作為被管控的對象又同時作為進行管控的主體，其職業道德素養和專業水平以及個人價值觀等均直接影響著內控的質量，可見，加大力度切實加強內部員工的素質和專業能力的培訓，并從反腐倡廉角度深入員工內心，在增強服務意識發的同時，以部門文化的形式增強部門凝聚力是當前加強政府部門內控的精神動力所在。

（三）政府部門內控的注意事項在政府內部控制過程中，諸如職責分明是否明確、政府采購是否科學、支付流程是否存在著風險、資產管理的各個環節是否具有不可調和的矛盾，以及財政收支等方面是否存在平衡性等均對政府部門內控目標的制定有著直接的影響。政府作為公共事業的主要承載體，其既面臨著資源和資金運轉不靈活的風險，又身處在法律和法規等方面不健全的大環境當中，各類濫用職權導致政府部門內部控制失衡的現象屢有發生，由于缺乏競爭對手，在公共資源使用過程中，一些比較大型的項目如土地使用權、公共工程建設等在具體執行中難免會出現為了爭奪財富而出現的行賄受賄行為，這些作為當前政府內控過程中的道德風險與非稅收入風險一起作為政府部門內控的重點要素而存在，非稅收入風險中的許可收費制度、發票、收支管理等項目主要與是否符合項目運行原則和規范有關，而政府部門內控中諸如道德風險此類的要素卻與人的思維和行為有直接關系，因此，政府部門內控從實質上講，其實是一場對人從內而外的監督和管理。

三、政府部門的內部控制原則

政府的內控要求中，按照全面性原則、重要性原則、適應性原則、權責一致的原則以及制衡性原則等，對于不同方面的內控關系及不同方面的評估要求，會制定出不同的準，這也是政府部門在進行內部控制處理時候的主要參憑證。

（一）內控原則的宏觀運作全面性直接覆蓋到政府部內部控制的整個過程中，包括其內部環境、內部監督、內和外部的風險評估、控制活動以及對內和對外的信息溝等層面，政府包括地方政府的全部業務和權限的使用過，在全面性原則的要求下，其監督和決策以及執行等步也同樣按照我國政府部門之間一貫存在的相互監督，卻又同時相互協調的關系而進行處理。全面性原則要求被監督的主體要進行單位層級和屬性的劃分，諸如本部門職能單位、非本部門職能但是作為職能延伸的二級單位，內控監管的其他部門及員工等，從性質角度來看，從政府職能角度出發，諸如行政力此類的可以劃分成監督權、決策權以及執行權三個方面，基于政府治理的模式而展開的決策權限的規劃里，利益的實現要高于監督和執行。若具體劃分，即重大事項由辦公會議集體討論實施，而各個職能和二級職能部門僅僅是按照自身的部門要求來從多角度層面進行監督權限的行使。在內控全面性原則要求下，政府的各個部門的工作均必須從決策到監督的每個流程都務必保障沒有空白點和盲區，在力保全員控制、全程控制的同時，對于內部控制的各項內容比如固定資產、專項資金、部門預算、非稅收、政府采購等部分的內容也同樣需要做到監督有序、執行有力、決策民主。

（二）內控原則的風險預防該原則的出現主要集中在風險規避領域，政府部門的內部控制也面臨著各個高風險領域的業務職能行使和重要事物的風險規避問題。基于此，在政府行使政府部門職能時，對于產生重要風險影響的關鍵點就可以從預防角度出發，比如預算方式的使用，從預算調整、預算分析、預算審批、預算流程、預算編制、預算決策等多層面具體解析各項職能行使時所帶來的風險，在此過程中預算作為風險發規范主線，還可以與政府的資金管理、日常采購、合同和資產管理等業務關節相關聯，圍繞部門工作的運行，將與其有關的各項風險因素均劃分到內部控制的軌道中來，按照制度和內部管控體系的形式來行使國家和政府部門職能，在此過程中最為突出的問題即如何保障各個風險點均得到有效的融合和監督。

（三）內控原則的統一化內部管控的模式和方法必須以當前部門的現有規模及風險管理水平等相適應，在管控的過程中以靈活性要求為基礎，各個步驟同時要按照具體管控對象的具體變化而不斷調整，比如我國的政府按照四級進行劃分，同樣的，政府的職能部門也是圍繞這四級被劃分開的部門進行延展和完善，對于一些比較容易出現重大事故的區域如交通運輸部門，由于其本身具有高風險性，在業務范圍極其廣泛和復雜的前提下，其風險涵蓋量就遠遠超過其他政府部門，正因如此，對其進行內部控制時，不但要根據業務水平和風險評估能力來進行，更需要按照此類業務內部控制的實際需要，建立起長期的、可持續的、發展的內控體系，并在內外部客觀環境下，不斷的進行資源優化和管控對象的調整。政府在履行職責和進行內控時，任何涉及到財權的決策都必須與物權的決策保持相匹配的原則。政府部門按照預算來劃分出部門所需要的經費支出后，需要通過各個業務部門或者項目部門將其分配到一線使用場所，并在此過程中完成政府部門權責的自我控制和約束。由于我國國情存在著復雜化和特殊性，即便以公益角度出發而設置的政府部門都無法做到完全按照權責的標準化執行，那么在具體的實踐中，只能按照適應性、全面性等要求靈活掌握內部控制的步調。

四、政府部門合理化的內控機制

立法機制和內部審計機制是我國政府當前規范內控行為的必要因素，立法機制是我國政府建立內控管理機制的重要輔助力量，按照各級政府和各級政府的各級部門來配備相應的法律規范及配套指引，可以將我國的政府內控提升到較高的法律層面。

目前可以容納到指引和規范中的要素主要有內部控制的目標、重要事項、要素、特定概念，指引所覆蓋的審計、應用和評價等，這些均可在當前的法律體系中加以體現。對于當前具有統一性主體的政府部門而言，為了進一步落實“精干”的要求，可以采取并歸政策，如負責財務預算和資金的財政部、審計署和監察部，三個部門分別從主管、監管和行政監督角度就同一主體行使不同權限，在政府的內控管理體系中，三者可以聯合制定、發布關于同一主體的政策和信息。建立內控法治管理體系就務必保障任何作為參考資料的數據和報告的真實性和完整性，尤其是直接關系到政府各部門內部信息披露的問題，要根據信息披露的基本要求和披露機制的職責安排等進行有效溝通。

在審計部分，政府部門實行內控時則需要在明確各部門組織形式和職責安全要求下，進行風險評估和規避，對于涉及到外部審計機制安全的各類因素，建議依然以政府審計為主導，將內外審計以互補的形式來進行職責分配和任務傳達，對于政府審計資源與任務額度相差較大的項目，可以以社會的各基層力量為依托，通過社會審計的方式來保障內控。總之，社會審計是政府審計的有效補充，而政府審計需要直接承擔社會審計所擔負的責任，兩者緊密聯系又協同促進的構成政府部門內控規范體系的重要組成部門。

［1］張慶龍、彭志國：《政府部門內部控制框架構建的幾個理論問題研究》，中國會計學會2012年學術年會論文集。

［2］張亮：《我國政府部門內部控制框架體系的構建研究》，東北財經大學2011年碩士學位論文。

［3］劉光忠：《政府部門內部控制構建與實施研究》，西南財經大學2011年碩士學位論文。

［4］劉永澤、張亮：《我國政府部門內部控制框架體系的構建研究》，中國會計學會2011學術年會論文集。

［5］張弛：《我國政府部門內部控制制度研究》，《商品與質量》2011年第7期。

（編輯杜昌）