銀行業“營改增”政策分析及影響研究

傅江蘊

銀行業“營改增”政策分析及影響研究

傅江蘊

自2016年5月1日起，全國全面推開營業稅改征增值稅試點工作。“營改增”的實施對銀行業稅務籌劃、運營管理、業務規劃均產生了一定的影響。本文結合政策規定以及銀行業務實際，深入分析“營改增”帶來的影響，并相應提出可供參考的建議。

營改增；銀行業；影響研究

根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文），自2016年5月1日起，在全國范圍全面推開營業稅改征增值稅試點。稅制的變革，不僅引起了銀行業稅負水平和稅務管理模式的變化，也對銀行機構財務核算、業務規劃、內控內管等多個方面存在重大影響，有必要對銀行業“營改增”工作進行深入研究。本文通過分析銀行業“營改增”政策影響，提出有針對性的建議，為銀行業提供有益參考，從而更好地應對稅制改革，促進業務有序發展。

一、銀行業“營改增”政策規定

“營改增”后，銀行業納稅政策主要發生了幾個變化：一是應稅業務范圍略有擴大。銀行業務主要包括：貸款業務、直接收費業務和金融商品轉讓業務，“營改增”后，前兩類業務征稅范圍基本保持一致，第三類業務在原有營業稅征稅范圍基礎上增加了轉讓基金、信托、理財產品等各類資產管理產品和各種金融衍生品的業務活動。二是計稅方式相應調整。改征增值稅后實行差額納稅，增值稅應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額，不足抵扣部分可以結轉下期繼續抵扣。此外，增值稅為價外稅，應稅收入需換算為不含稅收入。三是適用稅率有所不同。原營業稅時銀行業適用5%的稅率，改征增值稅后銀行業適用稅率為6%。同時，部分農村銀行業金融機構和中國農業銀行部分涉農貸款業務，可選擇適用簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅。

（一）貸款業務

貸款業務是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動。此類業務是銀行機構的核心業務，也是增值稅主要納稅項目。

對于應收未收利息，自結息日起90天內發生的應收未收利息按現行規定繳納增值稅，自結息日起90天后發生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規定繳納增值稅。

（二）直接收費金融服務

直接收費金融服務應稅業務內容變動不大，且稅務部門和財政部門尚未針對此類業務出臺優惠政策。

（三）投資業務

“營改增”后，投資業務應稅范圍有所擴大，也是銀行業稅負變動的主要來源。

表1　貸款業務增值稅和營業稅征收政策對比

表2　直接收費金融服務增值稅與營業稅征收政策對比

二、銀行業“營改增”影響分析

“營改增”改變了銀行業稅收管理模式，直接影響了資產負債表、損益表項目，并帶來了銀行機構內控內管、業務流程的變革。

（一）總體稅負有所變化

根據業內測算，“營改增”后短期內銀行稅負將有所增加，據民生宏觀分析師朱振鑫測算，上市銀行“營改增”后總稅負增加額占凈利潤比約為0.82%。引起稅負變動的原因：一是納稅范圍增大。主要是投資類業務應稅范圍擴大。二是稅率的提高。銀行業增值稅率6%，較從前5%的營業稅率有所提高。三是部分業務進項稅不得抵扣。政策規定部分業務進項稅不得抵扣，如：存款利息支出以及人工費用。此外，部分業務無法獲得增值稅發票，如：金融商品轉讓、票據轉貼現等，使得相關業務收入需要全額繳稅，從而增加了稅負。

表3　投資業務增值稅與營業稅征收政策對比

（二）營業收入計算方式相應調整

營業稅制下，各項營業收入均為含稅收入，其相應的營業稅反映在損益表的支出項中。而增值稅為價外稅，反映在資產負債表中的負債項目，損益表中確認的收入需換算為不含稅收入，使得同口徑營業收入發生變化，并相應影響利潤總額。根據江蘇銀行測算，改征增值稅后，該行2016年5-6月同口徑應稅收入下降了5.8%。

（三）產品定價模式需要改進

為實現經營目標，抵消“營改增”產生的營業收入變化，商業銀行必需重新測算產品成本，綜合考慮稅負變化、利潤目標、客戶承受度等因素，完善產品定價方式。同時，由于各項業務進項稅抵扣政策有所不同，可能會引起銀行業務結構發生變化。對于部分不能抵扣進項稅的業務，限制了銀行產品定價空間，需要相應調整定價模式。

（四）內控管理流程受到影響

“營改增”后，商業銀行需要開具增值稅專用發票，對于購進的應稅項目和銷售的產品要對價稅分別核算，稅務籌劃和風險管控模式都發生了較大的變化。需要銀行結合自身管理狀況和經營規劃，重構財務核算體系和稅務管理體系，規范科目設置、賬務處理、發票管理、納稅申報、業務審批等各項業務環節。“營改增”涉及到財務以及各相關業務部門，影響面廣，銀行業務流程再造和系統改造也相應需求較多。銀行業“營改增”工作政策新、內容多、時間緊，實施起來具有一定的難度。

三、銀行業“營改增”政策存在的問題

現有“營改增”規定存在抵扣鏈條斷裂、個別概念界定不明確等問題，容易引起理解偏差，影響了政策執行的可操作性，也不利于銀行相關業務持續發展。

（一）部分應稅項目抵扣鏈條不完整

“營改增”的主要目的之一，在于消除過去的抵扣鏈條失衡問題，避免重復征稅。然而，根據文件規定，部分費用支出不得抵扣進項稅，導致了稅收抵扣鏈條斷裂的情況。特別是貸款利息支出以及與貸款服務直接相關的手續費、咨詢費等費用，涉及的下游企業范圍較廣，由此產生的進項稅也較多，抵扣鏈條的不完整，使得部分業務按全額征稅，未能實現增值稅的差額征稅，可能會增加銀行業經營成本以及下游企業的負擔。

（二）個別條款有待進一步完善

36號文中，個別條款存在概念模糊的情況，使得實務操作具有一定的難度。例如：36號文規定存款利息為不征稅項目，而《關于金融機構同業往來等增值稅政策的補充通知》（財稅〔2016〕70號，以下簡稱70號文）文規定同業存款利息收入屬于金融同業往來利息收入為免稅項目，兩者之間存在分歧。又如：70號文明確了開展同業借款的金融機構是指農村信用社之間以及在金融機構營業執照列示的業務范圍中有反映為“向金融機構借款”業務的金融機構，但是，未說明是資金借出方營業執照需列示該項業務范圍，還是借出、借入雙方都要有該業務范圍，從而使得理解上容易產生歧義。

此外，投資類業務存在一些不明確的事宜。投資類業務包括同業理財、資產證券化、資產管理計劃等，此類業務往往涉及多家金融機構，業務流程較為復雜。由于此類業務屬于征稅業務，每個環節都應繳納增值稅，可能出現收益主體和納稅主體不一致的情況，并可能導致重復征稅。例如，資產管理計劃不是納稅主體，無法開具增值稅專用發票，而投資人為獲得可抵扣的進項稅，可能要求銀行提供發票，但銀行并非收益主體，若開具發票，意味著銀行繳納稅款，導致了收益主體與納稅主體不匹配的問題。對于此類業務的納稅主體和發票管理要求有待進一步明確。

（三）個別優惠政策未得以延續

“營改增”后，個別稅收優惠政策未能延續。例如：36號文規定，2016年12月31日前，對金融機構農戶小額貸款免征增值稅。該規定與《關于延續并完善支持農村金融發展有關稅收政策的通知》（以下簡稱通知）對金融機構農戶小額貸款利息收入免征營業稅的規定一致，但通知中規定的：對金融機構農戶小額貸款的利息收入，在計算應納稅所得額時，按90%計入收入總額，未在36號文中得以體現。優惠政策未得以延續，將影響到銀行業務規劃，尤其是對農村金融機構影響較大，不利于保持業務發展的持續性和一貫性。

四、對銀行業“營改增”工作的有關建議

目前，銀行業已完成從營業稅改征增值稅的過渡，稅制改革工作得以平穩進行。接下來，政策制定部門需要進一步改進完善稅收政策，推動增值稅工作有效落實；銀行機構需要從制度建設、賬務核算、納稅管理等方面改進完善，從而更好地適應稅制的變化，推動業務持續發展。

（一）對政策制定部門的有關建議

1.擴大增值稅抵扣范圍，打通抵扣鏈條

除36號文《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定的簡易計稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費項目、非正常損失項目等進項稅額不得抵扣的情形外，建議逐步擴大銀行業增值稅抵扣范圍。對于銀行各項應稅業務往來，應允許開具增值稅專用發票，相關支出也能相應獲得可抵扣的進項稅額，從而保持抵扣鏈條的連續、完整，切實降低銀行機構及上下游企業的稅收負擔。

2.完善稅收優惠條款，保持政策連續性

針對原有營業稅優惠項目，改征增值稅后，應保持一定的延續性。對于“三農”產業、綠色環保產業、新興產業等領域金融服務業務，應適當加大優惠力度，增強政策引導性。例如，政策規定2016年12月31日前，對金融機構農戶小額貸款免征增值稅。其中，小額貸款是指單筆且該農戶貸款余額總額在10萬元（含本數）以下的貸款。此項政策優惠期限較短，對于金融機構尤其是農商行和村鎮銀行來說，稅負增加預期較大。此外，10萬元的免征額度已不符合當前農戶的融資需求，具有較大的局限性。針對此類項目，建議可適當延長優惠期限，并提高小額貸款上限額度，從而降低金融機構稅負，提高銀行機構發放農戶貸款的積極性，進一步加大金融對“三農”發展的支持力度。

3.加強調研指導，健全政策框架

建議稅務部門及財政部門加強調查研究，深入了解銀行業“營改增”工作中存在的問題以及政策執行中的困難，并密切與人民銀行、銀監等業務監管部門的溝通協作，充分考慮銀行業務特性，進一步完善政策條款，增強制度的可操作性。同時，稅務部門應做好銀行業稅負情況跟蹤監測，分析稅負變化原因，結合國家產業政策，改進完善銀行業增值稅制度框架。此外，對于“營改增”納稅申報、發票管理等重點、難點工作，稅務部門可采取制定實施細則、開展現場輔導等方式，有針對性地實施業務指導，從而提高經辦人員的業務水平，增強制度執行力，確保“營改增”工作順利過渡。

（二）對銀行機構的有關建議

1.改進會計核算體系，做好稅務籌劃

“營改增”后，實現價稅分離，稅務核算方式相應發生變化。銀行機構應結合自身業務特點，設立完善會計科目，建立健全內控制度體系，規范增值稅核算方法以及發票管理、納稅申報等相關事項處理流程，準確核算各項業務稅負成本，提高會計信息質量，為管理決策提供會計數據支持。同時，要根據現有制度規定，準確區分各類費用進項稅抵扣政策，熟練掌握稅收優惠政策，全面測算各項業務稅負效益。要進一步加強稅務籌劃，充分考慮稅收抵扣和減免優惠，在交易對手選擇、業務營銷設計等方面，合理控制稅收成本和涉稅風險，有效平衡稅務籌劃與業務發展之間的關系。

2.調整產品定價，完善業務發展規劃

要將稅收因素納入產品成本予以考慮，根據營利目標調整產品定價方式，合理控制稅收成本，抵消“營改增”帶來的營業收入下降。同時，要根據征稅政策，調整營利目標，使之與產品成本、客戶承受力相匹配。要積極優化產品推廣方案和業務規劃，完善業務結構。對于可抵扣進項稅、稅收優惠政策多的業務，應適當加大發展力度，充分享受稅收紅利；對于包含不同應稅服務的產品，要合理配置業務比重，有效降低經營成本；對于應稅內部往來業務，要根據征稅政策，調整收費方式，避免加重稅收負擔。

3.加快系統建設，優化業務處理流程

“營改增”除了影響會計核算、預算管理、報表管理、稅務申報、發票管理等財務部門的工作，還涉及業務流程管理、營銷方案管理、采購管理等業務工作。要求銀行機構對各項業務進行重新梳理，對于涉稅環節的業務處理流程和審批流程進行再造，尤其是客戶信息管理、進項發票認證、銷項發票管理、銷售合同管理等關鍵環節，需要進一步優化部門縱向和橫向的業務管理關系。同時，要立足業務流程需要，加強信息化建設，對財務系統、核心業務系統、管理信息系統進行升級改造，實現業務系統與核算系統、財稅系統的有效銜接，滿足業務管理和稅收管理要求。

4.加強業務培訓，合理配備人力資本

對于銀行從業人員來說，“營改增”政策較新，內容繁多，要全面掌握和熟練運用具有一定的難度。銀行機構要從政策解讀、稅收核算、發票管理、稅務籌劃等方面加強培訓，增強業務人員知識儲備和實務能力，提高業務處理效率。同時，銀行應在財務部門及相關涉稅部門加大稅務人才配備力度，提升增值稅管理水平，有效防控稅務風險。

[1]財政部、國家稅務總局.《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）.

[2]李瑞波.“營改增”對銀行的影響及應對研究[J].金融會計，2016（7）.

[3]中國人民銀行銀行葫蘆島市中心支行、遼陽銀行葫蘆島分行聯合課題組.淺析商業銀行實行“營改增”的影響和對策[J].金融會計，2015（10）.

(作者單位：中國人民銀行南京分行)