淺談營改增之后房地產開發企業的稅收籌劃

劉志成

摘要：2016年5月1日之后，房地產業全面實行營改增。這標志著房地產業實施多年的營業稅的終結。營改增的實施對房地產開發企業稅負會產生何種影響？本文主要分析了營改增之后房地產企業對房地產老項目應優先選擇的計稅辦法，以及對房地產新項目進行稅收籌劃時應考慮的因素。

關鍵詞：營改增；計稅辦法；稅收籌劃

自2016年5月1日起，房地產開發行業全面實施營改增，意味著房地產開發行業多年征收營業稅的終結，也表明原先設計的一些稅收籌劃路徑被徹底顛覆了。對于房地產開發企業財務人員而言，必須適應國家這種稅收政策的改變，深入研究國家出臺的有關房地產行業的營改增政策，方可達到保證企業稅負水平合理、合法的目標。

根據國稅總局公告2016年第18號，實施營改增之后，房地產開發企業銷售2016年5月1日之前自行開發的房地產項目（簡稱“房地產老項目”），一般納稅人既可以選擇一般計稅辦法，也可選擇簡易計稅辦法。但一旦選擇簡易計稅辦法的，在未來36個月內不得變更為一般計稅辦法。對2016年5月1日之后房地產開發企業新開工項目，則必須適用一般計稅辦法。

一般計稅辦法：稅率11%，應納增值稅額=銷項稅額-進項稅額

銷項稅額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）/（1+11%）*11%

簡易計稅辦法：稅率5%，應納增值稅額=（全部價款和價外費用）/（1+5%）*5%

那么對于房地產開發企業來說，營改增之后如何進行稅收籌劃呢？

一、2016年5月1日之前房地產老項目的稅收籌劃

房地產老項目是指：（1）2016年5月1日前已取得《建筑施工許可證》，《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目；（2）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。對于房地產老項目，筆者認為，選擇簡易計稅辦法較為妥當。原因如下：

（一）從增值稅稅率角度

營改增之后，房地產開發企業對于房地產老項目選用的增值稅稅率有5%和11%兩檔。從增值稅稅率高低角度看，對于房地產老項目5月1日營改增之后，應選擇簡易計稅辦法。選用簡易計稅辦法稅率比一般計稅辦法稅率低6%。

（二）從增值稅進項稅專用發票取得角度

對于房地產開發項目，其增值稅進項稅額主要是建筑施工企業開具的建安工程發票。鑒于原建安工程合同簽訂時未考慮國家稅政政策變化，對于房地產老項目，如要求建筑施工企業開具可以抵扣的增值稅專用發票，其適用稅率由原營業稅稅率3%提高到增值稅稅率11%，必然增加建筑施工企業稅負，建筑施工企業一定會要求提高工程結算價款，最終增加房地產開發企業的開發成本。在這一過程中，如處理不當，還會引起建安企業與房地產開發企業的經濟糾紛，導致法律訴訟。因此從這個角度看，對于房地產老項目比較可行的計稅辦法還是簡易計稅辦法為宜。

（三）從房地產價格上漲角度

眾所周知，過去十多年，中國的房地產市場呈井噴式增長，房地產價格上漲了5倍以上，乃至10多倍。那么對房地產老項目在選擇增值稅計稅辦法時，很明顯應該選擇低稅率的簡易計稅辦法，才能保持企業稅負水平的平穩，不至于大幅度增長。當然，房地產老項目計稅辦法選擇還應考慮房地產項目的特點。房地產老項目可以分為商業地產、高檔豪宅、普通住宅和政府安居工程。對于商業地產、高檔豪宅，其銷售價格與開發成本相比，肯定增值較大，則選擇時應選擇簡易計稅辦法。而對于普通住宅和政府安居工程，由于其銷售價格與開發成本比較，增值幅度不大，那么在選擇計稅辦法時應綜合權衡考慮，選擇合適的增值稅計稅辦法，但選擇簡易計稅辦法仍為較為穩妥的選擇。

此外，從會計核算角度看，營改增之后，房地產開發企業會計核算難度、工作量等都會大幅度增加。選擇簡易計稅辦法，其核算方式與原營業稅核算變化相對較小。而選擇一般計稅辦法，增值稅核算的工作量、會計核算難度都會增加，對會計人員專業知識要求也不一樣。

二、2016年5月1日之后新開工項目的稅收籌劃

對于2016年5月1日新開工的房地產項目，國家稅務總局的公告明文規定，必須適用一般計稅辦法。因此，以5月1日為界限，對房地產開發企業而言，應分開核算5月1日之前的老項目和5月1日之后的新項目所發生的各項收入、成本、費用。否則會存在涉稅風險。

（一）準確理解一般計稅辦法中銷售額的含義

根據國稅總局的公告，房地產開發企業采用一般計稅辦法計算增值稅時，其銷售額為：（全部價款+價外費用-當期允許扣除的土地價款）/（1+11%）*11%，公式中的當期允許扣除的土地價款=當期銷售的房地產面積/該房地產項目的可售面積*支付的全部土地價款，因此這一銷售額的含義與營改增之前銷售額含義以及簡易計稅辦法時的銷售額含義是完全不一樣的。

（二）規范日常經營活動，合理獲取增值稅專用發票

實施營改增之后，房地產開發企業應重新規范日常經營活動，盡可能獲取增值稅專用發票，從而抵扣增值稅銷項稅額，降低企業增值稅應納稅額。主要注意以下幾方面：（1）改變理念，加強稅法學習。由于企業長期的經營習慣，企業經營者、企業員工對營改增剛開始必然不適應，因此，企業應加強業務學習，使得人人知曉營改增。改變以前購買固定資產、支付辦公耗材只要取得發票，而不管是不是可以抵扣的增值稅專用發票。（2）建安工程費用和建筑材料必須獲取增值稅專用發票，方可抵扣增值稅進項稅額。對于房地產開發企業而言，增值稅進項稅額最大的來源為建筑施工企業，故在與建筑施工企業簽訂工程施工合同時應在合同中明確要求建安企業開具增值稅專用發票。對于建筑材料供應商，無論是增值稅一般納稅人還是適用簡易征收辦法的行業，都應明確要求供應商自行開具或由稅務部門代開增值稅專用發票。

（三）適應營改增，重新構建企業經營模式

營改增之前，房地產開發企業無論是包工包料，還是房地產開發企業提供甲供材，兩者都是營業稅的計稅依據，房地產開發企業提供的甲供材同樣要征收營業稅。但營改增之后就不同了。房地產開發購買的甲供材取得增值稅專用發票的可以抵扣17%的增值稅。而如果采用承包方包工包料的話，承辦方無法分開核算時，則從稅法角度，建筑施工企業應稅勞務和貨物銷售的混合銷售行為，則按11%征收增值稅，因此建筑企業會選擇開具11%的增值稅專用發票，從而降低企業的稅負。但對于取得增值稅專用發票的房地產開發企業，則導致少計增值稅進項稅額，最終導致房地產開發企業增值稅稅負水平上升。因此營改增之后，房地產開發企業應重新構建企業的經營模式，降低企業整體稅負水平，達到增值稅稅負合理、優化的目的。

（四）準確劃分新老房地產開發項目的費用界限，防止涉稅風險

5月1日營改增之后，辦法房地產開發企業同時存在適用簡易計稅辦法的房地產老項目和適用一般計稅辦法的房地產新項目。由于這兩辦法的計稅方法不同，因此在會計核算時應嚴格進行區分，既不能將屬于房地產新項目的成本費用計入房地產老項目，由此會導致取得的增值稅專用發票的進項稅額不能抵扣，導致企業稅負上升，多繳增值稅；也不能將應歸屬于房地產老項目的成本費用計入房地產新項目，由此將與之關聯的增值稅專用發票進項稅額予以抵扣，少繳增值稅，給企業帶來潛在的涉稅風險。對于發生的應由房地產老項目和房地產新項目共同負擔的成本費用，由此獲得增值稅專用發票進項稅額，應采用合理的方法在房地產老項目和房地產新項目之間進行合理分攤，將用于房地產老項目辦法的增值稅進項稅額予以轉出。對于發生的無法確認是為房地產老項目服務還是房地產新項目服務的費用，則可全額由房地產新項目承擔，與之相對應的增值稅進項稅額全額予以抵扣。

綜上所述，對于房地產開發企業而言，應深入研究國稅總局發布的有關房地產業營改增的相關政策，加強財務人員專業知識學習，重視企業員工培訓，方可對營改增政策對企業運營產生的影響有一個比較清醒的認識，建立稅負緩沖帶，做好稅收籌劃，保證企業稅負水平的合理、合法。