淺談營改增之后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收籌劃

文/劉志成

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淺談營改增之后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收籌劃

文/劉志成

2016年5月1日之后，房地產(chǎn)業(yè)全面實(shí)行營改增。這標(biāo)志著房地產(chǎn)業(yè)實(shí)施多年的營業(yè)稅的終結(jié)。營改增的實(shí)施對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)會產(chǎn)生何種影響？本文主要分析了營改增之后房地產(chǎn)企業(yè)對房地產(chǎn)老項(xiàng)目應(yīng)優(yōu)先選擇的計稅辦法，以及對房地產(chǎn)新項(xiàng)目進(jìn)行稅收籌劃時應(yīng)考慮的因素。

營改增；計稅辦法；稅收籌劃

自2016年5月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)全面實(shí)施營改增，意味著房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)多年征收營業(yè)稅的終結(jié)，也表明原先設(shè)計的一些稅收籌劃路徑被徹底顛覆了。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)人員而言，必須適應(yīng)國家這種稅收政策的改變，深入研究國家出臺的有關(guān)房地產(chǎn)行業(yè)的營改增政策，方可達(dá)到保證企業(yè)稅負(fù)水平合理、合法的目標(biāo)。

根據(jù)國稅總局公告2016年第18號，實(shí)施營改增之后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售2016年5月1日之前自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（簡稱“房地產(chǎn)老項(xiàng)目”），一般納稅人既可以選擇一般計稅辦法，也可選擇簡易計稅辦法。但一旦選擇簡易計稅辦法的，在未來36個月內(nèi)不得變更為一般計稅辦法。對2016年5月1日之后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)新開工項(xiàng)目，則必須適用一般計稅辦法。

一般計稅辦法：稅率11％，應(yīng)納增值稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

銷項(xiàng)稅額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）/（1+11％）*11％

簡易計稅辦法：稅率5％，應(yīng)納增值稅額=（全部價款和價外費(fèi)用）/（1+5％）*5％

那么對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，營改增之后如何進(jìn)行稅收籌劃呢？

一、2016年5月1日之前房地產(chǎn)老項(xiàng)目的稅收籌劃

房地產(chǎn)老項(xiàng)目是指：（1）2016年5月1日前已取得《建筑施工許可證》，《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目；（2）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。對于房地產(chǎn)老項(xiàng)目，筆者認(rèn)為，選擇簡易計稅辦法較為妥當(dāng)。原因如下：

（一）從增值稅稅率角度

營改增之后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于房地產(chǎn)老項(xiàng)目選用的增值稅稅率有5％和11％兩檔。從增值稅稅率高低角度看，對于房地產(chǎn)老項(xiàng)目5月1日營改增之后，應(yīng)選擇簡易計稅辦法。選用簡易計稅辦法稅率比一般計稅辦法稅率低6％。

（二）從增值稅進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票取得角度

對于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額主要是建筑施工企業(yè)開具的建安工程發(fā)票。鑒于原建安工程合同簽訂時未考慮國家稅政政策變化，對于房地產(chǎn)老項(xiàng)目，如要求建筑施工企業(yè)開具可以抵扣的增值稅專用發(fā)票，其適用稅率由原營業(yè)稅稅率3％提高到增值稅稅率11％，必然增加建筑施工企業(yè)稅負(fù)，建筑施工企業(yè)一定會要求提高工程結(jié)算價款，最終增加房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本。在這一過程中，如處理不當(dāng)，還會引起建安企業(yè)與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)糾紛，導(dǎo)致法律訴訟。因此從這個角度看，對于房地產(chǎn)老項(xiàng)目比較可行的計稅辦法還是簡易計稅辦法為宜。

（三）從房地產(chǎn)價格上漲角度

眾所周知，過去十多年，中國的房地產(chǎn)市場呈井噴式增長，房地產(chǎn)價格上漲了5倍以上，乃至10多倍。那么對房地產(chǎn)老項(xiàng)目在選擇增值稅計稅辦法時，很明顯應(yīng)該選擇低稅率的簡易計稅辦法，才能保持企業(yè)稅負(fù)水平的平穩(wěn)，不至于大幅度增長。當(dāng)然，房地產(chǎn)老項(xiàng)目計稅辦法選擇還應(yīng)考慮房地產(chǎn)項(xiàng)目的特點(diǎn)。房地產(chǎn)老項(xiàng)目可以分為商業(yè)地產(chǎn)、高檔豪宅、普通住宅和政府安居工程。對于商業(yè)地產(chǎn)、高檔豪宅，其銷售價格與開發(fā)成本相比，肯定增值較大，則選擇時應(yīng)選擇簡易計稅辦法。而對于普通住宅和政府安居工程，由于其銷售價格與開發(fā)成本比較，增值幅度不大，那么在選擇計稅辦法時應(yīng)綜合權(quán)衡考慮，選擇合適的增值稅計稅辦法，但選擇簡易計稅辦法仍為較為穩(wěn)妥的選擇。

此外，從會計核算角度看，營改增之后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算難度、工作量等都會大幅度增加。選擇簡易計稅辦法，其核算方式與原營業(yè)稅核算變化相對較小。而選擇一般計稅辦法，增值稅核算的工作量、會計核算難度都會增加，對會計人員專業(yè)知識要求也不一樣。

二、2016年5月1日之后新開工項(xiàng)目的稅收籌劃

對于2016年5月1日新開工的房地產(chǎn)項(xiàng)目，國家稅務(wù)總局的公告明文規(guī)定，必須適用一般計稅辦法。因此，以5月1日為界限，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，應(yīng)分開核算5月1日之前的老項(xiàng)目和5月1日之后的新項(xiàng)目所發(fā)生的各項(xiàng)收入、成本、費(fèi)用。否則會存在涉稅風(fēng)險。

（一）準(zhǔn)確理解一般計稅辦法中銷售額的含義

根據(jù)國稅總局的公告，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用一般計稅辦法計算增值稅時，其銷售額為：（全部價款+價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）/（1+11％）*11％，公式中的當(dāng)期允許扣除的土地價款=當(dāng)期銷售的房地產(chǎn)面積/該房地產(chǎn)項(xiàng)目的可售面積＊支付的全部土地價款，因此這一銷售額的含義與營改增之前銷售額含義以及簡易計稅辦法時的銷售額含義是完全不一樣的。

（二）規(guī)范日常經(jīng)營活動，合理獲取增值稅專用發(fā)票

實(shí)施營改增之后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)重新規(guī)范日常經(jīng)營活動，盡可能獲取增值稅專用發(fā)票，從而抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額，降低企業(yè)增值稅應(yīng)納稅額。主要注意以下幾方面：（1）改變理念，加強(qiáng)稅法學(xué)習(xí)。由于企業(yè)長期的經(jīng)營習(xí)慣，企業(yè)經(jīng)營者、企業(yè)員工對營改增剛開始必然不適應(yīng)，因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，使得人人知曉營改增。改變以前購買固定資產(chǎn)、支付辦公耗材只要取得發(fā)票，而不管是不是可以抵扣的增值稅專用發(fā)票。（2）建安工程費(fèi)用和建筑材料必須獲取增值稅專用發(fā)票，方可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。對于房地產(chǎn)開（三）適應(yīng)營改增，重新構(gòu)建企業(yè)經(jīng)營模式

發(fā)企業(yè)而言，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額最大的來源為建筑施工企業(yè)，故在與建筑施工企業(yè)簽訂工程施工合同時應(yīng)在合同中明確要求建安企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。對于建筑材料供應(yīng)商，無論是增值稅一般納稅人還是適用簡易征收辦法的行業(yè)，都應(yīng)明確要求供應(yīng)商自行開具或由稅務(wù)部門代開增值稅專用發(fā)票。

營改增之前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)無論是包工包料，還是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供甲供材，兩者都是營業(yè)稅的計稅依據(jù)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供的甲供材同樣要征收營業(yè)稅。但營改增之后就不同了。房地產(chǎn)開發(fā)購買的甲供材取得增值稅專用發(fā)票的可以抵扣17％的增值稅。而如果采用承包方包工包料的話，承辦方無法分開核算時，則從稅法角度，建筑施工企業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)和貨物銷售的混合銷售行為，則按11％征收增值稅，因此建筑企業(yè)會選擇開具11％的增值稅專用發(fā)票，從而降低企業(yè)的稅負(fù)。但對于取得增值稅專用發(fā)票的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，則導(dǎo)致少計增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，最終導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅稅負(fù)水平上升。因此營改增之后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)重新構(gòu)建企業(yè)的經(jīng)營模式，降低企業(yè)整體稅負(fù)水平，達(dá)到增值稅稅負(fù)合理、優(yōu)化的目的。

（四）準(zhǔn)確劃分新老房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用界限，防止涉稅風(fēng)險

5月1日營改增之后，辦法房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同時存在適用簡易計稅辦法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目和適用一般計稅辦法的房地產(chǎn)新項(xiàng)目。由于這兩辦法的計稅方法不同，因此在會計核算時應(yīng)嚴(yán)格進(jìn)行區(qū)分，既不能將屬于房地產(chǎn)新項(xiàng)目的成本費(fèi)用計入房地產(chǎn)老項(xiàng)目，由此會導(dǎo)致取得的增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)上升，多繳增值稅；也不能將應(yīng)歸屬于房地產(chǎn)老項(xiàng)目的成本費(fèi)用計入房地產(chǎn)新項(xiàng)目，由此將與之關(guān)聯(lián)的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，少繳增值稅，給企業(yè)帶來潛在的涉稅風(fēng)險。對于發(fā)生的應(yīng)由房地產(chǎn)老項(xiàng)目和房地產(chǎn)新項(xiàng)目共同負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，由此獲得增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)采用合理的方法在房地產(chǎn)老項(xiàng)目和房地產(chǎn)新項(xiàng)目之間進(jìn)行合理分?jǐn)偅瑢⒂糜诜康禺a(chǎn)老項(xiàng)目辦法的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出。對于發(fā)生的無法確認(rèn)是為房地產(chǎn)老項(xiàng)目服務(wù)還是房地產(chǎn)新項(xiàng)目服務(wù)的費(fèi)用，則可全額由房地產(chǎn)新項(xiàng)目承擔(dān)，與之相對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額全額予以抵扣。

綜上所述，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，應(yīng)深入研究國稅總局發(fā)布的有關(guān)房地產(chǎn)業(yè)營改增的相關(guān)政策，加強(qiáng)財務(wù)人員專業(yè)知識學(xué)習(xí)，重視企業(yè)員工培訓(xùn)，方可對營改增政策對企業(yè)運(yùn)營產(chǎn)生的影響有一個比較清醒的認(rèn)識，建立稅負(fù)緩沖帶，做好稅收籌劃，保證企業(yè)稅負(fù)水平的合理、合法。

（作者單位：江蘇農(nóng)牧科技職業(yè)學(xué)院）