國際收入準(zhǔn)則變化及其影響分析

中國石油大學(xué)（北京）工商管理學(xué)院　衛(wèi)　靜　沈慶寧

國際收入準(zhǔn)則變化及其影響分析

中國石油大學(xué)（北京）工商管理學(xué)院衛(wèi)靜沈慶寧

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會于2014年發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15），對會計(jì)收入確認(rèn)帶來較大影響。本文首先系統(tǒng)梳理了國內(nèi)外會計(jì)收入準(zhǔn)則歷次調(diào)整歷程，著力分析其適用范圍、收入確認(rèn)、收入計(jì)量與披露等方面，然后探討了IFRS 15對部分行業(yè)的具體影響，為國內(nèi)收入準(zhǔn)則如何適用準(zhǔn)則新變化，保持國際趨同路線提供了可行思路。

收入確認(rèn)準(zhǔn)則變化履約義務(wù) 行業(yè)影響

收入的定義、確認(rèn)和計(jì)量在不同的會計(jì)環(huán)境下呈現(xiàn)不同界定方式。其準(zhǔn)則的具體變化將對部分行業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生重大影響。自國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）和財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）2002年聯(lián)合探討收入確認(rèn)國際趨同模式以來，其聯(lián)合發(fā)布的征求意見稿和單獨(dú)發(fā)布的會計(jì)更新意見征求稿一經(jīng)發(fā)布便迅速地受到了相關(guān)各界的關(guān)注，引發(fā)了關(guān)于收入定義、確認(rèn)和計(jì)量的大討論，多方博弈結(jié)果的可能經(jīng)濟(jì)影響仍需要等待IFRS 15廣泛適用后再做深入研究與探討。在IFRS 15的制定過程中，已有一些學(xué)者探究了收入準(zhǔn)則中定義收入概念的基本理念、解析了收入確認(rèn)的步驟以及相關(guān)的披露指引。據(jù)此，本文著重考慮收入準(zhǔn)則變化的內(nèi)容和其對部分相關(guān)行業(yè)的影響，對收入定義的來源不作深入探討。

一、國內(nèi)外應(yīng)用收入準(zhǔn)則研究簡述

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）在改組前發(fā)布了國際會計(jì)準(zhǔn)則第18號（IAS 18）及其解釋公告SIC 27、SCI3 15，在適用IASC收入準(zhǔn)則和美國一般會計(jì)準(zhǔn)則（USAGAAP）6的期間，因?yàn)橄嚓P(guān)指引與實(shí)務(wù)操作的差距性，有關(guān)收入確認(rèn)的討論之聲從未間斷。總的來看，國外學(xué)者更偏重于新收入準(zhǔn)則變化的理論研究。

國內(nèi)收入準(zhǔn)則以財(cái)政部1998年和2006年出臺的管理文件為標(biāo)志，大體分為兩個階段。1998年財(cái)政部出臺了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》填補(bǔ)了當(dāng)時施行的會計(jì)制度的某些空白，如明確規(guī)定了年報(bào)中應(yīng)予以披露的具體收入事項(xiàng)。國內(nèi)學(xué)者的研究視角主要集中于收入準(zhǔn)則確認(rèn)與計(jì)量的研究，如對收入內(nèi)容是否擴(kuò)大、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否具體化、會計(jì)原則運(yùn)用是否貼切、收入計(jì)量是否科學(xué)等方面進(jìn)行了探討。同時對收入準(zhǔn)則涉及的法律法規(guī)、財(cái)稅管理研究也日漸增多，如收入準(zhǔn)則與《合同法》聯(lián)系性的研究，就涉及的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬界定問題的探討。2006年財(cái)政部修訂了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入準(zhǔn)則》（CAS 14），較1998年版更為詳細(xì)地規(guī)范了收入的會計(jì)核算。此后，學(xué)者們從收入定義、計(jì)量、實(shí)務(wù)處理等以下幾個方面進(jìn)行了收入準(zhǔn)則實(shí)務(wù)化的深入探討：（1）收入定義方面，CAS 14重新定義了收入，突出了“導(dǎo)致所有者權(quán)益增加”的主要收入準(zhǔn)則特征。不少學(xué)者針對收入定義的變化展開討論，如葛家澍（2012）認(rèn)為企業(yè)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)以三種現(xiàn)金凈流入相關(guān)的方式存在：已實(shí)現(xiàn)、可實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)。（2）計(jì)量方面，收入準(zhǔn)則規(guī)定合同或協(xié)議價(jià)款與公允價(jià)值的差額采用實(shí)際利率法計(jì)入當(dāng)期損益。（3）收入實(shí)務(wù)處理方面，一些學(xué)者對經(jīng)常性損益調(diào)整的詳細(xì)會計(jì)處理規(guī)定表示認(rèn)同，指出非經(jīng)常性損益的會計(jì)處理方向仍有待研究。（4）收入相關(guān)法律法規(guī)方面，因會計(jì)處理與稅務(wù)處理存在差異性，一些研究者將遞延方式分期付款與視同銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理差異納入了財(cái)稅處理研究范疇。

隨著2010年IASB和FASB繼續(xù)聯(lián)合推動收入準(zhǔn)則的意見征集與實(shí)質(zhì)發(fā)展，國內(nèi)學(xué)者再次將目光投向完善我國收入準(zhǔn)則制度的研究，如收入定義是否適宜當(dāng)下的會計(jì)環(huán)境，收入概念的界定對上市公司業(yè)績影響等。2014年，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布了IFRS 15，對收入確認(rèn)規(guī)則做了創(chuàng)新性調(diào)整，引來各方學(xué)者廣泛關(guān)注。國內(nèi)外研究的重點(diǎn)逐漸從收入確認(rèn)創(chuàng)新性的探討轉(zhuǎn)移至收入確認(rèn)有效應(yīng)用的研究。本文從縱向和橫向兩個方面，對國內(nèi)外收入準(zhǔn)則變化歷程做了梳理和歸納，從應(yīng)用角度明晰了收入準(zhǔn)則變化內(nèi)容，深入分析了其對部分主要相關(guān)行業(yè)的具體影響，據(jù)此對國內(nèi)收入準(zhǔn)則適應(yīng)國際趨同理念提出了合理建議。

二、國內(nèi)外收入準(zhǔn)則發(fā)展歷程及新變化

不同的會計(jì)環(huán)境對于收入準(zhǔn)則制定組織和準(zhǔn)則適用主體有不同程度的影響，為明晰收入準(zhǔn)則發(fā)展變化脈絡(luò)，準(zhǔn)確總結(jié)IFRS 15版主要特征，本文首先對收入準(zhǔn)則歷次版本做了系統(tǒng)梳理。

（一）國內(nèi)外收入準(zhǔn)則發(fā)展歷程從表1國外收入準(zhǔn)則修訂的頻率，討論的范疇，意見反饋的重視程度等可以得知國外對收入準(zhǔn)則適用效果非常關(guān)注，以IASB和FASB兩大組織為代表形成了趨同思路，即制定組織上步調(diào)一致，核心內(nèi)容上明確了“資產(chǎn)—負(fù)債觀”，以得到國際資本市場上更多認(rèn)同。例如，IASC的IAS 18所規(guī)定的收入確認(rèn)方法并不具體，導(dǎo)致會計(jì)人員在處理復(fù)雜業(yè)務(wù)時缺乏合適的指引，如多要素交易時價(jià)格的分配問題；而FASB的第五號概念公告雖然根據(jù)不同行業(yè)的特征對收入確認(rèn)實(shí)務(wù)給出了較為詳細(xì)的指引，但過于繁瑣導(dǎo)致相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的同類交易適用不同會計(jì)處理。考慮到這些版本存在的缺陷及分歧，IASB和FASB于2002年正式合作，致力于制定符合國際趨同的國際會計(jì)準(zhǔn)則。兩大會計(jì)準(zhǔn)則制定組織多次發(fā)布征求意見稿明確了趨同的新收入確認(rèn)核心原則：確認(rèn)收入的方式應(yīng)體現(xiàn)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)收入的金額應(yīng)反映企業(yè)預(yù)計(jì)因交付商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。

表1　國內(nèi)外收入準(zhǔn)則調(diào)整歷程

較之國際收入準(zhǔn)則發(fā)展，我國的會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展起步較晚，如1992年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》僅對收入等會計(jì)要素進(jìn)行了基本定義，缺乏更為詳細(xì)的應(yīng)用指引，如適用范圍、計(jì)量方法等。此后，隨著中國經(jīng)濟(jì)融入全球市場體系，收入準(zhǔn)則制定基于國內(nèi)實(shí)情體現(xiàn)務(wù)實(shí)原則，又更多借鑒國際準(zhǔn)則內(nèi)容，體現(xiàn)國際趨同的特點(diǎn)。2006年財(cái)政部借鑒國外收入準(zhǔn)則內(nèi)容制定的CAS 14版，提出了國內(nèi)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的38項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則彌補(bǔ)了1992版的不足之處，準(zhǔn)則中“合同或協(xié)議價(jià)”與“公允價(jià)值計(jì)量”等術(shù)語的運(yùn)用顯示了CAS 14與國際接軌的跡象，但也存在著與IAS 18類似的缺陷，如同樣缺乏多要素安排的指引。2006年之后，隨著IFRS 15等國際會計(jì)準(zhǔn)則的有效推進(jìn)，國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則研究人員、適用收入準(zhǔn)則的會計(jì)主體以及相關(guān)利益者對此保持高度關(guān)注。財(cái)政部陸續(xù)對公允價(jià)值、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等CAS準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。因此，隨著2014年IFRS 15正式發(fā)布，基于“國際趨同”的理念，財(cái)政部將會對CAS 14進(jìn)行適應(yīng)性修訂，以減少因財(cái)務(wù)問題所導(dǎo)致的企業(yè)發(fā)展困境，使企業(yè)更好適應(yīng)國際市場規(guī)則。

（二）國內(nèi)外收入準(zhǔn)則的新變化FRS 15將于2018年全面取代或更新由IASB或FASB發(fā)布的收入準(zhǔn)則。由于準(zhǔn)則變化對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生直接影響，IASB允許其使用范圍內(nèi)的會計(jì)主體在2018年之前提前適用IFRS 15，而USGAAP適用者則可以在2018年12月15日之前采用新準(zhǔn)則，兩者都允許會計(jì)主體進(jìn)行全面追溯調(diào)整或修正追溯調(diào)整。因此為深入了解收入準(zhǔn)則確認(rèn)對各行業(yè)經(jīng)營效益的具體影響，需要對比分析IF 15、IAS 18、CAS 14，以更好地理解新準(zhǔn)則變化，指導(dǎo)企業(yè)更好的適用準(zhǔn)則，為國內(nèi)準(zhǔn)則接軌國際修訂提供合理指引。在此從適用范圍、收入定義、收入確認(rèn)條件、計(jì)量、披露五個方面對比新舊準(zhǔn)則，如表2。

表2　IAS 18、CAS 14和IFRS 15的對比

對比IFRS 15和IAS 18可知，IFRS 15發(fā)生了以下重要改變：首先，適用范圍更為廣泛，IFRS 15將與客戶簽訂的合同作為主要的會計(jì)主體，解決了IAS 18、IAS 11處理復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時會計(jì)處理指引不足的問題。其次，收入定義更加明確，IFRS 15從資產(chǎn)負(fù)債的角度重新定義了收入的概念，明確了收入是在會計(jì)期間由于資產(chǎn)增加或負(fù)債減少導(dǎo)致的所有者權(quán)益增加。收入在實(shí)務(wù)中指的是源自與客戶簽訂的合同的交易價(jià)格，確定交易價(jià)格涉及識別單個合同的履約義務(wù)、識別非同質(zhì)合同以及合同執(zhí)行中收入和費(fèi)用的配比。再者，收入確認(rèn)更加詳細(xì)化，IFRS 15提出合同識別五步法，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的履約義務(wù)、確認(rèn)交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)履約義務(wù)以及履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入。IFRS 15將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移與否視為收入確認(rèn)的主要限制條件，針對或有對價(jià)的情況下收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)為“75%的極可能”。此外，計(jì)量更加實(shí)務(wù)化，IFRS 15對收入的期間確認(rèn)與時點(diǎn)確認(rèn)進(jìn)行了深入的探討，提出了實(shí)務(wù)化的指引，如不能在一段時間內(nèi)確認(rèn)時才考慮在時點(diǎn)確認(rèn)的原則，確保滿足未來義務(wù)的成本可以資本化，但有可能造成收入的延遲確認(rèn)。最后，在披露方面更加透明，IFRS 15要求企業(yè)披露充足的信息以滿足財(cái)報(bào)使用者的需求，如合同的金額、收入確認(rèn)的時點(diǎn)、收入的不確定性、合同的現(xiàn)金流、劃分交易價(jià)格的方法等信息。

對比CAS 14與IFRS 18，可以看出CAS 14對IAS 18的借鑒，如收入定義與收入確認(rèn)條件都與之相似。CAS 14未來的修訂很可能會在基于國內(nèi)實(shí)際情況基礎(chǔ)上，借鑒IFRS 15一些新的理念，如基于資產(chǎn)負(fù)債理念著手收入定義、基于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求增加相關(guān)性披露等。筆者認(rèn)為今后CAS 14修訂可以參照IFRS 15從以下幾個方面考慮：在適用范圍上，考慮到國內(nèi)仍在發(fā)展中的相關(guān)法律法規(guī)，參考IFRS 15制定的CAS 14修訂版在短期內(nèi)取代收入、建造合同等系列準(zhǔn)則的可能性并不高，因此國內(nèi)研究應(yīng)考慮收入準(zhǔn)則修訂版適用范圍是否需要擴(kuò)展至所有與客戶簽訂的合同。在定義方面，IFRS 15基于資產(chǎn)負(fù)債觀理念明確了收入因資產(chǎn)、負(fù)債變化而導(dǎo)致所有者權(quán)益變動的定義，修訂版需要明確“日常活動”中的收入與“會計(jì)期間”的收入之間的差異以及所有者權(quán)益變動與資產(chǎn)、負(fù)債的邏輯關(guān)聯(lián)。在收入確認(rèn)方面，CAS 14中“勞務(wù)交易結(jié)果可靠估計(jì)”強(qiáng)調(diào)了可靠性，這與收入費(fèi)用觀所要傳遞的可靠性會計(jì)信息有關(guān)。但由于國際收入準(zhǔn)則制定理念已從“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)向了“資產(chǎn)負(fù)債觀”，即使國內(nèi)轉(zhuǎn)變需要一定的時間，CAS 14修訂版所要傳達(dá)的會計(jì)信息也應(yīng)考慮資產(chǎn)負(fù)債觀理念所要求的相關(guān)性，即相關(guān)性優(yōu)于可靠性。對CAS 14修訂版的確認(rèn)條件轉(zhuǎn)化可以先從判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移方面進(jìn)行修訂。在計(jì)量方面，CAS 14采用了公允價(jià)值，體現(xiàn)了其向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)化的發(fā)展意圖，將合同價(jià)或協(xié)議價(jià)作為計(jì)量適用的公允價(jià)值，同IFRS 15計(jì)量適用的交易價(jià)格在本質(zhì)上相似。然而在并不具備全面更改收入確認(rèn)條件的情況下，CAS 14修訂需要結(jié)合本國國情，明確合同價(jià)格分?jǐn)偟葘?shí)務(wù)處理向資產(chǎn)負(fù)債觀發(fā)展方向轉(zhuǎn)化。在披露方面，CAS 14和IFRS 15的差異在于披露內(nèi)容的多少。由于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者需要更多高質(zhì)量的披露信息來預(yù)估企業(yè)發(fā)展趨勢，且更多合理的披露可以幫助企業(yè)健全其發(fā)展流程，因此CAS 14修訂版應(yīng)適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)展其披露要求，如披露收入確認(rèn)中不確定性的內(nèi)容、完工過程中現(xiàn)金流的性質(zhì)、金額等。

三、國際收入準(zhǔn)則變化對相關(guān)行業(yè)的影響

IFRS 15明確指出適用IFRS的會計(jì)主體需要對其報(bào)告使用者提供收入確認(rèn)的方式和時點(diǎn)，進(jìn)行包含更多相關(guān)性信息的披露。由于行業(yè)收入特征的不同，如單一提供商品或捆綁提供商品和勞務(wù)，適用IFRS 15使得不同行業(yè)面臨各自的挑戰(zhàn)。考慮到施行IFRS 15對電信行業(yè)捆綁式銷售、建造行業(yè)完工百分比法以及油氣行業(yè)合同分成的影響較大且具有代表性，而醫(yī)療行業(yè)、保險(xiǎn)行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)的附贈或折扣銷售模式與電信行業(yè)捆綁銷售的本質(zhì)近似，軟件行業(yè)專利權(quán)的探討與IFRS 15合同創(chuàng)新式收入確認(rèn)的關(guān)聯(lián)性較小，所以本文選擇電信、建造和油氣三個典型行業(yè)來解釋實(shí)務(wù)操作過程中很可能面臨的困難。

（一）施行IFRS 15對電信行業(yè)的影響電信行業(yè)捆綁銷售的營銷政策使其在適用IFRS 15變化時受到的影響較大，如交易價(jià)格的估量和履約義務(wù)的識別在實(shí)務(wù)操作中對收入確認(rèn)的影響。因口頭合同和隱含合同均列入收入確認(rèn)的合同范圍，電信行業(yè)中團(tuán)體消費(fèi)的折讓和減免現(xiàn)象則加劇了客戶合同識別和履約義務(wù)識別的工作，如大客戶業(yè)務(wù)較普通客戶優(yōu)惠力度大，其間小客戶的“拼單”業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)辦理中或辦理后的突發(fā)“退單”加重了合同交易對價(jià)的會計(jì)處理工作。合同交易對價(jià)仍存在估量和后期調(diào)整的實(shí)務(wù)疑問，IASB和FASB的收入過渡小組在第五次會議時也討論了類似合同估計(jì)時可以使用的方法。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)限制交易價(jià)格估價(jià)方式，如對類似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合同進(jìn)行估計(jì)交易價(jià)格出現(xiàn)不同結(jié)果時，依照資產(chǎn)或負(fù)債的基本理念進(jìn)行業(yè)務(wù)識別更符合IFRS 15一致性與相關(guān)性的理念。此外，對比IAS 18以商品和服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為確認(rèn)條件，不區(qū)分商品和服務(wù)的賬面價(jià)值，以同一性質(zhì)的業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量的規(guī)定，IFRS 15將收入確認(rèn)的關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)向與客戶簽訂的合同，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)條件，遵循收入確認(rèn)五步法的順序進(jìn)行收入確認(rèn)。上述收入確認(rèn)方式的變化可能導(dǎo)致電信行業(yè)收入確認(rèn)的延遲，如電信的售后保修歸屬服務(wù)業(yè)務(wù)，分?jǐn)偤蟮慕灰變r(jià)格應(yīng)在履約義務(wù)實(shí)現(xiàn)的一段時間或時點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)，因而可能導(dǎo)致收入確認(rèn)的延遲。

（二）施行IFRS 15對建造行業(yè)的影響IFRS 15創(chuàng)新性的收入確認(rèn)五步法加大了建造行業(yè)會計(jì)處理的難度，企業(yè)會計(jì)人員業(yè)務(wù)處理思路應(yīng)由“預(yù)測或評估工程進(jìn)度”轉(zhuǎn)變到“基于合同衡量收入”。因此會計(jì)人員要辨別收入確認(rèn)的加權(quán)價(jià)格或經(jīng)驗(yàn)價(jià)格等可能性門檻，高度重視單獨(dú)履約義務(wù)的識別和合同交易價(jià)格的估量。以國際工程總承包項(xiàng)目為例，工程周期超過6個月以上時，需要設(shè)立“常設(shè)機(jī)構(gòu)”作為項(xiàng)目所在國的責(zé)任主體，該“常設(shè)機(jī)構(gòu)”作為主體的預(yù)算與決算均涉及到工程周期中復(fù)雜的總承包合同。工程勘察設(shè)計(jì)、項(xiàng)目監(jiān)理等工程周期中的環(huán)節(jié)以分包合同呈現(xiàn)，因此需要更加注重識別履約義務(wù)的收入確認(rèn)環(huán)境和收入計(jì)量方法的選取。例如設(shè)備采購等工程周期較長的合同，在進(jìn)行收入確認(rèn)時，在完全拋開建造合同中的完工百分比法來判斷是否構(gòu)成“單項(xiàng)履約義務(wù)”的情況下，比較可行的方法是依據(jù)工藝流程的完工節(jié)點(diǎn)來確定。這就需要項(xiàng)目施工管理、監(jiān)理以及項(xiàng)目業(yè)主根據(jù)合同規(guī)定確定工程量單，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)“單項(xiàng)履約義務(wù)”。而對于工藝流程過于復(fù)雜，工期跨度時間大的，由于收入確認(rèn)核心的指標(biāo)“完工進(jìn)度”很可能無法精確計(jì)算，仍應(yīng)按照完工百分比法進(jìn)行收入成本確認(rèn)，才能更科學(xué)、合理的進(jìn)行項(xiàng)目收入確認(rèn)。也能防止實(shí)務(wù)操作中企業(yè)可能蓄意安排工程進(jìn)度以滿足確認(rèn)條件或通過調(diào)整“完工進(jìn)度”來操縱利益，從而難以從收入方面反映經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)質(zhì)。確認(rèn)交易價(jià)格方方面，IFRS 15取代IAS 18后，收入的確認(rèn)不再以“金額可以可靠計(jì)量”為標(biāo)準(zhǔn)，建造合同由于工期長，環(huán)節(jié)多的特點(diǎn)使得其交易價(jià)格的確認(rèn)多適用估量的方法，如設(shè)備采購過程中零部件的交易價(jià)格直到最終銷售前都無法直接確認(rèn)，因此，估計(jì)交易價(jià)格需要慎重且采用相關(guān)性高的信息，使估量價(jià)格更具參考價(jià)值。

此外，IFRS 15的新變化從一定程度上推動了合同法律法規(guī)的完善。由于建造合同周期較長和空間跨度較大，合同變更使得其收入確認(rèn)難度加大。IFRS 15在合同變更問題上偏重于得到合同雙方的同一意見后進(jìn)行合同具體更改。這一改變限制了合同收入確認(rèn)條件，體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的務(wù)實(shí)性，強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)信息的高度相關(guān)性。然而合同雙方的“同一意見”在很多情況下涉及政府間的協(xié)調(diào)，進(jìn)行變更的可能性較小，并且變更往往會增添附加條件，這會造成收入確認(rèn)的不確定性。因此，筆者認(rèn)為，海外建筑合同變更時需要考慮合同的剩余權(quán)與剩余履約義務(wù)，力求變更符合成本效益原則，降低收入確認(rèn)不確定性。

（三）施行IFRS 15對油氣行業(yè)的影響隨著我國原油對外依存度上升至超過60%，石油行業(yè)的海外發(fā)展引起社會各界的注目。對石油合同和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的探討可以提高財(cái)務(wù)信息的可靠性，對準(zhǔn)確評估石油公司的海外業(yè)務(wù)提供有力支撐。IFRS 15基于合同對價(jià)進(jìn)行收入確認(rèn)的方法適用于所有與客戶簽訂的合同，也包含石油合同相關(guān)的會計(jì)處理指引。實(shí)際業(yè)務(wù)中，石油合同的簽訂涉及方方面面，尤其是國際石油合同，東道國政府、合同者、銀行和相關(guān)資源機(jī)構(gòu)都對合同的簽訂有著或多或少的影響。且石油礦區(qū)的開發(fā)過程包含諸多特殊環(huán)節(jié)：如取得探礦權(quán)、地質(zhì)勘探與開發(fā)、礦區(qū)財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓及相關(guān)交易、披露等，由于石油地質(zhì)資源估量的不確定性、開發(fā)中涉及多國法律法規(guī)等不可控因素，所涉及的合同完成周期可能非常長，收入確認(rèn)是在一段時間內(nèi)還是某個時點(diǎn)需要富有經(jīng)驗(yàn)的會計(jì)人員進(jìn)行判定。而且對于合同續(xù)存過程中的跨期會計(jì)處理和會計(jì)信息記錄很可能需要估計(jì)其現(xiàn)金流，因此會計(jì)賬目如何如實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)信息需要進(jìn)一步研究，謹(jǐn)慎選擇估計(jì)方法。由于IFRS 15重新定義了收入等關(guān)鍵術(shù)語的概念，企業(yè)管理人員有必要探討開發(fā)期間不同類型的石油合同，如租讓制合同和產(chǎn)品分成合同，以便在收入確認(rèn)實(shí)務(wù)操作過程中避免不必要的經(jīng)濟(jì)損失，如注意商品互換交易時客戶合同的識別，謹(jǐn)慎估計(jì)換入和換出資產(chǎn)的交易價(jià)格，降低同質(zhì)商品互換產(chǎn)生較大金額差異的可能性。此外，IFRS 15的某些改變有可能造成收入確認(rèn)的延遲且該延遲將會影響合同原定履約義務(wù)下的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)市值等具體經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)。基于石油行業(yè)的戰(zhàn)略地位，其會計(jì)主體的確認(rèn)需要更為慎重，提前研究和試行IFRS 15將會使企業(yè)更為穩(wěn)健地渡過會計(jì)政策的變更時期。

除上述三個代表性行業(yè)涉及的收入準(zhǔn)則適用事項(xiàng)以外，施行IFRS 15也可能涉及一些通用的會計(jì)處理注意事項(xiàng)，導(dǎo)致部分企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)營系統(tǒng)或成套信息系統(tǒng)的調(diào)整，可能會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營策略的變更或?qū)ζ髽I(yè)運(yùn)營活動中的部分經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生影響，如薪資評定、稅務(wù)籌劃等。因此，需要全面研究IFRS 15為行業(yè)適用新收入準(zhǔn)則變化提供更多實(shí)用信息，規(guī)避不利因素。

四、對我國試行新準(zhǔn)則的相關(guān)建議

國際資本市場的復(fù)雜性日益加深，目前我國會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的大方向是國際趨同，為此采取合適的機(jī)制有效推進(jìn)企業(yè)提前適應(yīng)國際準(zhǔn)則新變化，有利于我國“走出去”的企業(yè)早日在國際資本市場發(fā)揮自己的優(yōu)勢，建立良好的客戶關(guān)系。本文從政府、財(cái)務(wù)信息使用者、會計(jì)研究人員三位一體的角度思考施行收入新準(zhǔn)則，以有效推進(jìn)各行業(yè)適應(yīng)新準(zhǔn)則變化。

（一）政府的大力引導(dǎo)與支持IFRS 15將在2018年1 月1日正式取代IAS 11、IAS 18等一系列相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則及指引。鑒于我國會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展保持合理的國際趨同化路線，我國修訂相應(yīng)準(zhǔn)則亦是趨勢使然。會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展需要制定者的大力推動，如IASB在發(fā)布IFRS 15之前、FASB發(fā)布Topic 606之前，進(jìn)行了系列的以收入核心原則和實(shí)務(wù)操作為主要內(nèi)容的征求意見稿，其中IASB由不同國家會計(jì)職業(yè)團(tuán)體和利益相關(guān)組織代表構(gòu)成、FASB是美國制定財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的指定私營機(jī)構(gòu)，而國內(nèi)資本市場并無其他營利或非營利會計(jì)準(zhǔn)則制定組織或機(jī)構(gòu)，會計(jì)準(zhǔn)則制定者是隸屬政府工作部門的財(cái)政部，其國內(nèi)權(quán)威性遠(yuǎn)高于IASB和FASB。借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則修訂的組織經(jīng)驗(yàn)，我國政府在準(zhǔn)則制定方面應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)其權(quán)威性和強(qiáng)制性，充當(dāng)適當(dāng)且理性的引導(dǎo)者與倡導(dǎo)者，采用研討、問卷、函詢等多樣化的調(diào)查方法進(jìn)行修訂意見征集。建議政府大力支持相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則研究機(jī)構(gòu)，突出研究個體，為“走出去”企業(yè)適用IFRS 15提供實(shí)用性建議，對國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則趨同路線提供更多有效研究信息。

（二）財(cái)務(wù)信息使用者的理解新會計(jì)準(zhǔn)則作為新生事物必將經(jīng)過抵制、倡導(dǎo)、再抵制、再倡導(dǎo)的反復(fù)過程，直至其成為日常會計(jì)處理規(guī)則。因此，對于財(cái)務(wù)信息內(nèi)外部使用者而言，他們需要花費(fèi)一定的時間和精力去轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)信息使用思維，知曉準(zhǔn)則變化的必須性和有益性，及時適用收入確認(rèn)新準(zhǔn)則。但是當(dāng)財(cái)務(wù)信息使用者意識到收入準(zhǔn)則從簽訂合同的角度保障了自己的既得利益時，即使準(zhǔn)則變化可能帶來行業(yè)合同知識、相關(guān)法律和公司制度方面的新挑戰(zhàn)，且加重了工作任務(wù)，他們也能逐漸理解并接受，這也進(jìn)一步推動IFRS 15的施行和發(fā)展。因此，對適用新收入準(zhǔn)則的企業(yè)而言，及時發(fā)布解讀和適用指南可以幫助內(nèi)部財(cái)務(wù)信息使用者更好地理解準(zhǔn)則發(fā)展方向，將IFRS 15準(zhǔn)則應(yīng)用于實(shí)際工作，減少更換會計(jì)政策帶來的工作負(fù)擔(dān)和壓力。對外部信息使用者，及時披露符合IFRS 15要求的會計(jì)信息，可以使他們更加清晰地了解企業(yè)財(cái)務(wù)變化的原因，減少企業(yè)披露不及時給財(cái)務(wù)信息使用者帶來的信用風(fēng)險(xiǎn)。

（三）會計(jì)研究人員的合理探討與規(guī)劃IFRS 15發(fā)布以來，大量會計(jì)研究人員等對于施行IFRS 15和修訂CAS 14進(jìn)行了深入討論，內(nèi)容涵蓋了解析IFRS 15和探討其相關(guān)影響，但是對于國內(nèi)收入準(zhǔn)則修訂只是形成基本共識“保持國際趨同”。為更好的推動收入準(zhǔn)則修訂，要從管理者和研究者兩個層面進(jìn)行合理的研究規(guī)劃。對于以政府和行業(yè)協(xié)會為代表的管理者來講，應(yīng)當(dāng)考慮設(shè)置專項(xiàng)研究經(jīng)費(fèi)、制定研究項(xiàng)目指南，推動社會研究。并集思廣益，適時發(fā)布收入準(zhǔn)則意見征集稿，反復(fù)推演理論創(chuàng)新與實(shí)務(wù)操作可能效果。從研究者層面，相關(guān)研究人員應(yīng)當(dāng)借助管理者發(fā)布的課題，利用大數(shù)據(jù)或?qū)嶋H財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在假設(shè)環(huán)境下對IFRS 15施行可能的后果進(jìn)行預(yù)評，基于數(shù)據(jù)分析結(jié)果提出新收入準(zhǔn)則應(yīng)用的合理建議。

［1］葛家澍：《企業(yè)收入實(shí)現(xiàn)及“實(shí)現(xiàn)”概念探析——論企業(yè)收入的已實(shí)現(xiàn)、可實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2012年第1期。

［2］唐瀅瀅、汪祥耀：《IFRS 15“與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入”解析及啟示》，《財(cái)會通訊》2014年第25期。

［3］Cristina，A.，New Approaches on Revenue Recognition and Measurement.Management Strategies Journal，2014.

（實(shí)習(xí)編輯 張 芬）