研發(fā)支出加計(jì)扣除新政對企業(yè)所得稅影響探析
——以高新技術(shù)企業(yè)為例

中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院　馮　敏　侯曉紅

研發(fā)支出加計(jì)扣除新政對企業(yè)所得稅影響探析
——以高新技術(shù)企業(yè)為例

中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院馮敏侯曉紅

2015年11月2日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、科學(xué)技術(shù)部三部門聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》。本文以高新技術(shù)企業(yè)為研究對象，主要從研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營活動費(fèi)用的分配、固定資產(chǎn)折舊方法的選擇和委托境內(nèi)或境外機(jī)構(gòu)加工的選擇三個方面，探討了研發(fā)支出加計(jì)扣除新收政策對企業(yè)所得稅的影響，以供參考。

研發(fā)支出會計(jì)處理納稅調(diào)整

一、研發(fā)支出加計(jì)扣除新政的變化

為貫徹落實(shí)新企業(yè)所得稅法規(guī)定的研發(fā)支出稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，稅務(wù)總局下發(fā)了《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)［2008］116號），之后財(cái)政部、稅務(wù)總局又聯(lián)合下發(fā)了《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅［2013］70號）（以下簡稱原政策）。為進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新轉(zhuǎn)型，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級、提高我國自主創(chuàng)新能力，2015年11月2日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅［2015］119號，以下簡稱新政策）。新政策與原政策相比在企業(yè)研發(fā)活動的范圍、享受稅收優(yōu)惠政策的費(fèi)用范圍、委托研發(fā)、特殊收入的扣減、費(fèi)用的歸集和整理、追溯享受政策和審核程序等七個方面做出了調(diào)整，更有利于研發(fā)支出加計(jì)扣除，具體內(nèi)容如表1所示。

表1　研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新政內(nèi)容匯總表

二、研發(fā)支出加計(jì)扣除新政對企業(yè)影響分析

（一）對研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營活動費(fèi)用分配的影響

（1）稅法依據(jù)。國家稅務(wù)總局公告2015年第97號（以下簡稱“97公告”）規(guī)定，企業(yè)從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)，同時(shí)從事或用于非研發(fā)活動的，應(yīng)對其人員活動及儀器設(shè)備、無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除。財(cái)稅［2014］75號文件還規(guī)定，企業(yè)屬于生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)6個行業(yè)，則新購進(jìn)單位價(jià)值超過100萬元的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用儀器、設(shè)備可采用加速折舊法。

（2）影響分析。大部分中小企業(yè)從事研發(fā)活動的人員同時(shí)會承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營管理等職能，用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)同時(shí)也會用于非研發(fā)活動。此外，就固定資產(chǎn)折舊而言，高新技術(shù)企業(yè)較多屬于財(cái)稅［2014］75號文件的6個行業(yè)，企業(yè)購進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備也可采用加速折舊法，并且能夠加計(jì)扣除。如果企業(yè)核算項(xiàng)目不清晰，不能在研發(fā)活動和生產(chǎn)經(jīng)營活動間合理分配，則企業(yè)不能享受研發(fā)支出新稅收政策。因此，企業(yè)首先，應(yīng)按項(xiàng)目設(shè)置輔助賬規(guī)范核算，一方面有利于區(qū)分各研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出情況，便于各項(xiàng)目費(fèi)用管理；另一方面也有利于企業(yè)申報(bào)研發(fā)支出加計(jì)扣除。企業(yè)在設(shè)置輔助賬時(shí)，要注意以下方面：第一，明確企業(yè)核算和管理要求。企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，選擇輔助賬核算種類如自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬、委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬等；第二，設(shè)置會計(jì)科目體系及輔助核算類型。企業(yè)根據(jù)核算和管理要求，設(shè)置相應(yīng)的會計(jì)科目體系和輔助核算。高新技術(shù)企業(yè)在申請所得稅稅前加計(jì)扣除時(shí)，需要?dú)w集“直接投入費(fèi)用”、“其他相關(guān)費(fèi)用”等明細(xì)科目，而高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定并沒有單獨(dú)核算費(fèi)用的要求。因此結(jié)合實(shí)際情況和新稅收政策，企業(yè)可直接設(shè)置“研發(fā)支出”科目，按項(xiàng)目設(shè)置輔助賬進(jìn)行精確核算和管理。此外，若企業(yè)某項(xiàng)目研發(fā)支出可全部費(fèi)用化，企業(yè)可只設(shè)置管理費(fèi)用—研發(fā)支出二級科目，然后將該二級科目設(shè)置為項(xiàng)目核算。第三，輔助賬核算應(yīng)體現(xiàn)研發(fā)活動進(jìn)度。企業(yè)應(yīng)根據(jù)研發(fā)部門立項(xiàng)或項(xiàng)目費(fèi)用支出等工作，及時(shí)填制研發(fā)支出記賬憑證并登入相應(yīng)的輔助賬，以便于研發(fā)費(fèi)用的預(yù)算控制以及后期信息的歸集、統(tǒng)計(jì)、分析等工作。其次，研發(fā)部門應(yīng)對各研發(fā)項(xiàng)目耗用機(jī)器設(shè)備工時(shí)、耗用直接人工等做好記錄，以及項(xiàng)目領(lǐng)用原材料要在領(lǐng)料單上寫明用途，編制材料或燃料的分配表。人事部門應(yīng)單獨(dú)注明研發(fā)人員從事什么研發(fā)項(xiàng)目，若某個研發(fā)人員從事多個項(xiàng)目研發(fā)，可按工作量等方法在各項(xiàng)目間分?jǐn)偅丛戮幹乒べY清單。財(cái)務(wù)部門要保存好研發(fā)項(xiàng)目的租賃合同、發(fā)票，每月編制租賃費(fèi)租賃表、固定資產(chǎn)折舊分配表、無形資產(chǎn)攤銷分配表等。

［例1］甲公司2017年初申請三個項(xiàng)目研發(fā)支出加計(jì)扣除。該三個項(xiàng)目均于2016年立項(xiàng)，并與生產(chǎn)經(jīng)營共用一臺租賃設(shè)備，設(shè)備租賃費(fèi)每年120萬元。方案一：甲公司財(cái)務(wù)部門沒有按項(xiàng)目分項(xiàng)對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行會計(jì)核算，且研發(fā)部門沒有記錄項(xiàng)目耗用機(jī)器設(shè)備時(shí)間。因整理困難較大且無法統(tǒng)計(jì)項(xiàng)目和生產(chǎn)經(jīng)營耗用工時(shí)，該設(shè)備租賃費(fèi)不能加計(jì)扣除。方案二：甲公司財(cái)務(wù)部門按項(xiàng)目分項(xiàng)對研發(fā)費(fèi)用設(shè)置輔助賬核算，且研發(fā)部門統(tǒng)計(jì)三個項(xiàng)目耗用設(shè)備時(shí)間占共工時(shí)60%。故該項(xiàng)租賃費(fèi)可稅前加計(jì)扣除120×60%=72萬元。企業(yè)再根據(jù)三個項(xiàng)目分別耗用工時(shí)，對租賃費(fèi)進(jìn)行分配。由此可見，企業(yè)財(cái)務(wù)部門完善研發(fā)支出輔助賬核算，研發(fā)部門、人事部門等各個部門相配合，企業(yè)才能順利完成研發(fā)支出加計(jì)扣除工作。

（二）對固定資產(chǎn)折舊方法選擇的影響

（1）稅法依據(jù)。財(cái)稅［2014］75號文件規(guī)定，對于所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過100萬元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊；單位價(jià)值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除時(shí)，就已經(jīng)進(jìn)行會計(jì)處理計(jì)算的折舊、費(fèi)用的部分加計(jì)扣除，但不得超過按稅法規(guī)定計(jì)算的金額。

（2）影響分析。財(cái)稅［2014］75號文件與97號公告說明企業(yè)可以共享研發(fā)支出新稅收政策與固定資產(chǎn)加計(jì)扣除新政策，兩政策之間并不沖突。固定資產(chǎn)折舊對所得稅影響如下：

其中，PV為固定資產(chǎn)折舊產(chǎn)生的現(xiàn)金流量增加額現(xiàn)值；t為所得稅稅率；r為資本成本率；n為固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的年限；D（1）表示第一年計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊額。從上式可知，n越小，PV越大；或者D（1）、D（2）…越大，PV越大。即與直線法相比，若企業(yè)采用加速折舊的方法，固定資產(chǎn)折舊產(chǎn)生的現(xiàn)金流量增加額現(xiàn)值越大，帶來的稅收優(yōu)惠越大。因此，企業(yè)購進(jìn)專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備時(shí)，優(yōu)先考慮加速折舊法。

［例2］甲企業(yè)為某高新技術(shù)企業(yè)，適用所得稅稅率為15%。因研發(fā)活動需要，2016年1月1日購置一臺研發(fā)專用設(shè)備價(jià)值50萬元，使用壽命為5年。假設(shè)甲企業(yè)當(dāng)年研發(fā)支出全部費(fèi)用化，在會計(jì)上按5年采用直線法計(jì)提折舊，且不考慮殘值，資本成本率為10%。方案一：企業(yè)在稅法上按5年采用直線法計(jì)提折舊，則稅后現(xiàn)金流量增加現(xiàn)值為：50÷5× 15%×（P/A，10%，5）=1.5×3.794=5.69萬元。企業(yè)第一年可加計(jì)扣除10×50%×25%=1.25萬元。方案二：因該研發(fā)專用設(shè)備價(jià)值50萬元小于100萬元，按稅法規(guī)定一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。則稅后現(xiàn)金流量增加現(xiàn)值為：50×15%×（P/A，10%，1）=7.5×0.909=6.82萬元。因97號公告規(guī)定，企業(yè)在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除時(shí)，應(yīng)就已經(jīng)進(jìn)行會計(jì)處理計(jì)算的折舊、費(fèi)用的部分加計(jì)扣除，但不得超過按稅法規(guī)定計(jì)算的金額，故該設(shè)備在當(dāng)年可加計(jì)扣除10×50%×25%=1. 25萬元。企業(yè)第一年產(chǎn)生（50-10）×25%=10萬元的遞延所得稅負(fù)債。由此可見，在稅后現(xiàn)金流量增加現(xiàn)值方面，方案二比方案一多1.13萬元；在第一年應(yīng)納稅額方面，方案二使企業(yè)少繳稅10+1.25=11.25萬元。

（三）對委托境內(nèi)或境外機(jī)構(gòu)加工選擇的影響

（1）稅法依據(jù)。財(cái)稅［2015］119號規(guī)定，企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。委托外部研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用，不得加計(jì)扣除。

（2）影響分析。若境內(nèi)技術(shù)高于或者與境外技術(shù)水平相當(dāng)?shù)那闆r下，企業(yè)應(yīng)選擇境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或個人委托加工。但若境外機(jī)構(gòu)或個人的技術(shù)比國內(nèi)先進(jìn)，企業(yè)要綜合考慮兩者收益大小。假設(shè)境內(nèi)研發(fā)費(fèi)用為x1，境外研發(fā)費(fèi)用為x2；境內(nèi)收入為y1，境外收入為y2，境內(nèi)外相關(guān)研發(fā)費(fèi)用具體如表2所示：

表2　委托境內(nèi)、境外研發(fā)比較表

若企業(yè)選擇委托境內(nèi)研發(fā)，則0.75×y2-0.75×x2＞0. 75×y1-0.7×x1，即y1-0.93×x1＞y2-x2。因此，企業(yè)要提前做好預(yù)算，選擇收益最大化的方法進(jìn)行委托研發(fā)。

［例3］2016年1月1日，甲企業(yè)需委托科研機(jī)構(gòu)研發(fā)某項(xiàng)目。若委托我國境內(nèi)A公司（兩者非關(guān)聯(lián)方關(guān)系）進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)，項(xiàng)目預(yù)計(jì)1年內(nèi)完成，甲企業(yè)共支付給A公司10萬元研發(fā)費(fèi)用。項(xiàng)目完成后，能夠?yàn)榧灼髽I(yè)帶來35萬收入。若委托境外B公司（兩者非關(guān)聯(lián)方關(guān)系）進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)，項(xiàng)目預(yù)計(jì)1年內(nèi)完成，甲企業(yè)支付給B公司10萬元研發(fā)費(fèi)用。項(xiàng)目完成后，能夠?yàn)榧灼髽I(yè)帶來35.3萬收入。假設(shè)2016年丙企業(yè)支付的委托研發(fā)費(fèi)用可全部費(fèi)用化，則丙企業(yè)如何選擇境內(nèi)或境外機(jī)構(gòu)？方案一：甲企業(yè)選擇境內(nèi)研發(fā)，最后的凈利潤為35-10-（35-10×0.8×1.5）×15%=21.55。方案二：甲公司選擇境外研發(fā)，最后的凈利潤為35.3-10-（35.3-10）× 15%=21.505。由此可見，甲企業(yè)可選擇方案一。例三中未考慮委托研發(fā)中存在的非貨幣衡量成本，因此，企業(yè)要綜合考慮各項(xiàng)成本，選擇給企業(yè)帶來收益最大的研發(fā)機(jī)構(gòu)。國內(nèi)研發(fā)機(jī)構(gòu)應(yīng)提高研發(fā)水平，為企業(yè)帶來更大的效益。

三、結(jié)論

研發(fā)支出新稅收政策降低了高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)成本，擴(kuò)大了企業(yè)享受優(yōu)惠政策的活動范圍，很大程度上激發(fā)了企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新。企業(yè)申報(bào)研發(fā)支出加計(jì)扣除時(shí)，不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交全部有效證明，只需要保留好有關(guān)資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)要查證時(shí)再提供，實(shí)際上減少了審核程序，企業(yè)更容易享受該政策。財(cái)稅［2015］119號文規(guī)定稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的后續(xù)管理，定期開展核查，年度核查面不得低于20%。若企業(yè)對賬務(wù)設(shè)置不符合要求或者政策解讀有誤，稅務(wù)部門后續(xù)查核查面較大，企業(yè)面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大。因此，企業(yè)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，充分享受研發(fā)支出新稅收政策。

［1］財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、科學(xué)技術(shù)部：《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》，財(cái)稅［2015］119號。

（編輯 周 謙）