碳管理系統及供應鏈管理面臨的挑戰*
——基于碳管理會計概念框架視角

湖南科技大學經濟與管理學院　羅喜英　符佳冕

碳管理系統及供應鏈管理面臨的挑戰*
——基于碳管理會計概念框架視角

湖南科技大學經濟與管理學院羅喜英符佳冕

碳管理會計（CMA）是向企業提供碳相關信息的有力工具，理論上CMA概念框架可幫助企業識別碳管理過程中的各種聯系與機會，然而在實際應用時，卻依然面臨缺乏綜合性的碳管理系統、缺少成熟的混合性的CMA方法支持供應鏈管理的挑戰。

環境管理會計碳管理會計碳管理系統供應鏈管理

碳管理會計（Carbon Management Accounting，CMA）是在當今全球氣候變化的背景下，向企業管理者提供信息以供其在碳排放問題上制定決策的一種可持續會計（IPCC，2007）。CMA是環境管理會計的一部分，是識別、收集、計算、分析、內部報告以及使用碳相關信息的會計。CMA不僅是企業經營中一個新的管理標桿，新的價值標準，而且也是企業提高競爭力，確保企業中長期收益能力和可持續發展的機會。

一、碳管理會計概念框架

為使企業尋求碳績效的努力最小化，避免不必要的成本，有必要構建一個統一的CMA概念框架。企業根據這個框架，結合自己的具體情況，可探尋最適合自己的方法，提高碳管理績效。參考Burritt等（2002）的環境管理會計概念框架，并結合德國10家具有行業領先的上市公司訪談的CMA實踐，Roger等（2011）構建了CMA概念框架，如表1。

表1　碳管理會計（CMA）概念框架

CMA概念框架從多角度進行了闡釋。從信息的表現形式，有貨幣性信息和非貨幣性信息；而收集信息面臨的決策情景而言，有歷史導向的信息和未來導向的信息；從信息出現的頻率而言，有一般信息和特殊信息；從信息反饋的期間來說，有長期信息和短期信息。因此，企業碳排放會計活動將會由于數據的類型、收集信息的廣度、范圍和周期性的差異而不同。

二、碳管理會計帶來的碳管理系統挑戰

CMA可視為一種方法，是一套新的信息管理和核算方法，旨在創造和提供高質量的信息，至少支持公司碳中和運動。為了使CMA概念框架有效發揮作用，首先，需要收集大量的與氣候變化相關的信息，不僅僅限于二氧化碳和碳當量的成本信息，還需要貨幣信息和非貨幣信息以及這些信息的管理方法等。第二，為了滿足公司各種不同的決策情景和決策目的，需要在組織內部不同的地方收集碳相關信息。

組織層面上，碳會計可以支持公司所有職能部門的碳減排管理。為順應國家監管要求、市場壓力和社會需求，企業引入CMA系統來收集信息（Stern，2007）。如設計與全球報告倡議組織（GRI）一致的可持續發展報告，以及滿足財務投資分析目的改善企業可持續性評級等。管理層進行改善的內在管理動機也會驅使企業進行碳管理和碳核算。然而，每個公司職能部門有不同的核心業務，在CMA框架指導下，組織內部各部門面臨著碳決策及一系列的挑戰，具體如表2所示。由表2可知，順應碳戰略管理需求，企業如何在碳競爭中獲得競爭優勢，各個部門均面臨著挑戰，比如生產管理部門如何開發核心管理系統、財務部門如何調整和開發與碳績效和財務績效相關的新的方法等。順著參與者及其職能之間的整個相互作用鏈，發現碳管理方面可能存在的缺陷。盡管對碳管理各個層面的理解提高，企業內部各個部門開始意識到已獲得的成果，然而卻是孤立的方式理解。比如，公共關系部門對外報告的排放數據很感興趣；而工廠管理人員只對降低能源消耗感興趣，因而了解并實行清潔生產，提高流程效率；排放交易員以不浪費資源為目的，致力于優化排放交易；營銷人員也許對碳標簽、認證以及產品優化設計感興趣，通過產品創新使顧客的碳影響降低等。由于各自以孤立的方法來處理這些問題，相關部門之間很少有協調，專業人員和各部門之間未能建立一個理想的信息流，導致種種低效率，使花費在碳管理的資源數量增多，對公司的經濟業績具有消極的影響。

表2　企業內部各職能部門所面臨的碳管理挑戰和發展方向

現代組織中，會計的數據收集和信息處理可在幾個部門共享，使會計在不同的部門具有不同的功能。碳管理參與者的職責并不是取代會計的職能或會計部門而是讓碳信息更易于管理，從而支持會計師的工作。因此碳信息并不是由單個的部門產生的，相反，工程師，車間管理人員和其他職能部門的中層管理者均可擴展他們的職責，生成和傳播信息。然而，職能組織管理者似乎只對自己部門有直接聯系的信息感興趣，并且是只有在自己需要時才收集。由于缺乏統一的信息管理系統，各個部門各自收集了相同的信息，并沒有利用前期別的部門的已有信息，其實，也許前期或別的部門收集的信息就可以滿足他們的需要。再次，與碳相關的信息整合過程對現有信息管理系統提出嚴峻挑戰，需要更新或重新設計，才能使碳相關的信息與財務信息錨定。

為了建立碳管理系統并有效保護碳管理成果，必須收集已經存在的實物信息，使這些實物信息與貨幣信息聯系起來。然而，由于各個部門需求各異，導致各自的碳會計方法是獨立的、零散的。同樣的信息經常需要收集好幾次，使得相關的收集成本增加。因而，從交易成本理論的視角來看，設計一套連接實物和貨幣信息以及避免數據重復收集的系統是必要的。因此，引入和建立公司碳會計的核心挑戰是開發一套系統，該系統以最有效的方式，能夠滿足所有職能部門的不同需求。通過公司不斷發展的碳信息系統與財務會計程序的整合，可以實現企業碳減排愿景、策略、戰略、指標、時間表和改進監測記錄方法的整合。

可以預計，宣稱有更好的碳績效的企業有可能將設計出一個更合適的方法，將盡可能地使管理碳業績的所有努力最小化。這種方法最終會尋求減少搜集信息的次數，縮短所需時間，從而優化信息流。同時，在信息質量方面，由于需要專業人員精確界定來避免損失，又會導致成本的增加。總之，降低運行碳會計的成本是首先要克服的，各個部門協調起來，以組織的方式而不是孤立的方式管理和使用碳相關信息，以常規運行的方式整合信息才有助于提高公司碳績效。

此外，公司有必要考慮更復雜的CMA組織和設計。管理層決策時需要的信息數量和類型決定環境管理會計系統提供的信息數量和類型（Burritt et al.，2002）。管理者及其信息需求與其工作的組織結構相關。在組織結構內部，發展碳相關問題的可能性包括：首先，在現有系統里成立一個新的職能部門；第二，在已有的包含碳會計信息職能部門里，開發一套新的綜合管理信息系統；最后，以最適合組織結構的方式，開發一套分散的碳會計系統。Roger等（2011）的研究表明，僅僅那些受到排污權交易監管的公司才設置額外的崗位來收集和管理這些碳相關信息，其余的就在現有的信息系統（通常是環境部門或可持續發展部門）里收集和管理這些信息。目前來看，排放權交易系統的要求是導致這種變化的重要催化劑。

“信息時代”假定企業在現有信息系統里可以收集盡可能多的與企業決策相關的信息，但目前收集的信息數量遠遠不夠，企業需求已向現有的信息管理系統提出了嚴峻的挑戰。因為植入碳氣候相關的會計信息之后，組織如此大量的信息，不僅僅是對公司管理流程的一個挑戰，更限制了企業實現一個綜合管理系統的可能。另外，企業還需權衡信息系統的功能性與靈活性問題。目前的存在的問題是：由于缺乏可行的技術解決方案，導致收集的數據成為臨時數據，此外，數據收集過程中還存在一些明顯的缺陷：比如數據準確性缺少保證、收集過程效率低下等。由此可見，建立碳管理系統非常必要，但如何建立是一個大挑戰。

三、碳管理會計帶來的供應鏈管理挑戰

企業在CMA框架下進行碳管理時，首先考慮調整其內部的物質流轉情況，然后再考慮其上游供應商和下游客戶的供應鏈創新。因此，目前的碳管理正由一個具體的公司活動演變成為供應鏈上不同層次的公司之間的合作問題。目前影響特定產品的供應鏈的碳管理需要處理三個問題：一是界定碳排放的系統邊界；二是各個系統邊界所采用的核算方法；三是供應鏈各個階段碳排放及其相關成本的分配。

為了碳核算和審核，溫室氣體（GHG）議定書圍繞公司業務劃分出三個有效邊界（WBCSD/World Resources Institute，2004）。范圍1為公司直接排放；范圍2是與購買電力、熱能和蒸汽的間接排放；范圍3覆蓋其他企業排放的溫室氣體，比如為本公司服務的第三方物流。公司年度GHG排放報告要求量化范圍1和范圍2的排放，但范圍3的排放由企業自主行使裁量權。對公司來說，在碳報告中包括其間接負責的范圍3的排放也許是一個不錯的做法。如果排除范圍3，為有效減少企業的碳足跡，企業就會采取外包物流。然而，當收集產品層次的碳足跡數據時，納入所有供應鏈合作伙伴及其物流供應商的范圍3的排放將會導致重復計算，人為地夸大分配給一個具體產品的總排放量。

為減少風險的發生，在產品層次的審核開始之前，企業邊界和相應的范圍3的排放必須清晰界定。然而，在垂直的供應鏈內決定碳測算的開始和結束點是個很有爭議的選擇。如果采用生命周期評價（LCA）的通行做法，碳排放將會追溯到原材料來源，或者在回收材料的情況下，會追溯到再加工點。定義鏈條的終點可能會有更多的問題。大部分碳足跡試點研究假定供應鏈的終點定于商品擺放在貨架上為止。目前越來越多的在線購買，并送貨上門，有效地延長了供應鏈的使用點。許多LCA技術也考慮產品實際使用及其后續回收或處置的資源消耗和排放。然而，考慮從初級生產者到消費者的“搖籃到墳墓”的LCA技術或“產品路線圖”在實踐中的蓄勢待發，未來的研究可在此基礎上進一步地開發或提煉。

與界定碳排放的系統邊界相關的，就是相應的會計核算。與系統邊界界定相適應的各個階段的碳管理會計如圖1所示：

圖1　供應鏈管理和混合CMA

由圖1可見，與范圍1相適應的是“公司內部的CMA”，只限于某一具體企業碳管理與核算，而范圍2是直接進行能源供應的間接碳排放，相應的就是“能源供應CMA”，其余的間接排放歸為范圍3，屬于“供應鏈CMA”。這是一種混合性的碳管理會計系統。

識別分配GHG排放至生產者或消費者的邊界和責任非常復雜。管理會計或許可能有助于解決邊界和分配爭議的問題，在供應鏈里選擇績效測度和控制系統碳會計具有關鍵性的作用。Dutta and Lawson（2008）描述了將碳足跡納入強調價值鏈分析作用的決策系統的一個框架。未來成本會計、運營管理和供應鏈管理的研究界面將集聚于公司層面以及整個供應鏈的所有碳排放的可計量性和可追溯性。

第三個問題供應鏈各個階段碳排放及其相關成本的分配。在內部CMA方面，體現在自愿減排承諾、成本會計和資源分配，尤其是自愿減排承諾方面。所使用的碳管理工具大多集中在碳流核算、相關的碳成本計算以及短期碳影響的事后評價。另一個問題就是供應鏈不同階段不同活動（運輸，倉儲、消費）的普通成本和聯合成本的分配問題。比如，共享相同的交通工具、倉庫儲存或搬運設備的產品，那么相關的能源消耗和排放（成本）就在這些產品之間進行分配，而所采用的碳管理工具集中在LCA、碳資本影響核算、實物碳投資的事后評價等方面。

如何把供應鏈管理相關的混合性的碳管理會計工具整合起來，使核算工具可反映價值流和物質流信息，兼具長期性與短期性，歷史性和未來性等符合CMA框架的需要，將是一個極大的挑戰。也許將物質流成本會計（MFCA）和LCA以及LCC結合起來，是個不錯的選擇，然而，還需要更深入的理論研究與開發。

四、結論

理論上，CMA面臨的挑戰無處不在，目前尚未存在成熟的CMA理論指導實踐；實務上，企業所需要的碳管理信息是散亂的、不系統的，目前尚未有成功的商業案例。但CMA的研究已是歷史發展的必然趨勢，碳管理已經成為公司管理重要的經濟話題。氣候變化已成為一個重大的社會問題，誘使各國政客們引入新的法規，激活了客戶詢問產品碳足跡信息，刺激投資者探詢碳排放引致的公司財務影響的評價。公司碳相關問題的管理成為經濟上至關重要的話題。因此，收集、分析、管理和內部交流與碳相關信息成為支持和溝通管理決策的有力工具，隨著二氧化碳排放權交易市場的增多，處理碳相關問題的相應激勵措施也在增加，越來越多的部門和管理層關注二氧化碳問題。對公司的各個部門和管理者來說，氣候變化相關的信息不僅僅是為可持續發展服務的部門信息，而是重要的經濟信息。

*本文系教育部社科青年基金（項目編號：12YJC630135）、湖南省社科基金（項目編號：13YBA142）、湖南省自科青年基金（項目編號：2015JJ3068）和湖南省大學生研究性學習和創新性實驗（項目編號：201512649005）階段性成果。

［1］羅喜英：《碳管理會計概念框架的權變解讀》，《財會月刊》2016年第7期。.

［2］Stern，N.The Economics of Climate Change.Cambridge University Press，Cambridge.2006.

（編輯劉 姍）