專項儲備會計確認和信息披露探討
——以兗州煤業為例

中國銀行間市場交易商協會　朱家誼　西南財經大學會計學院　唐國瓊

專項儲備會計確認和信息披露探討
——以兗州煤業為例

中國銀行間市場交易商協會朱家誼西南財經大學會計學院唐國瓊

我國自2004年開始對高危行業企業提取安全生產費用，本文梳理了安全生產費用等相關專項儲備會計確認和信息披露的規范變遷過程，以境內外上市的兗州煤業公司為例，統計了2004 年-2014年的相關數據，同時比較了中國會計準則和國際會計準則因規范不同而產生的差異，提出相關建議，以期為準則制定者和實務工作者提供參考。

安全生產費長期應付款專項儲備兗州煤業

兗州煤業股份有限公司（以下簡稱：“兗州煤業”）是由兗礦集團有限公司控股的境內外上市公司，1998年分別在港交所（代碼：1171）、紐交所（代碼：YZC）、上交所（代碼：600188）三地上市。2015年10月26日，該公司2015年三季度報告披露后，在市場上引起軒然大波。原因是在經濟下行，能源及大宗商品價格持續低迷，國內煤炭行業探底的背景之下，該公司第三季度實現營業收入131.53億元，其中歸屬于母公司股東的凈利潤7.44億元，同比2015年二季度增幅高達80%，其業績明顯優于境內其他煤炭類上市公司。一家美資投行公開質疑兗州煤業通過大幅沖減“資本公積”和成本費用中“專項儲備”，虛增營業收入，人為制造公司業績，誤導投資者。其背后的原因究竟為何？本文以兗州煤業專項儲備為突破口，探討中國企業會計準則與國際會計準則（簡稱IFRS）對專項儲備的規定及其帶來的影響。

一、專項儲備的概念及其會計確認和信息披露的會計規范

專項儲備是高危行業為了應對風險，建立安全生產設施投入長效機制，按規定提取的安全生產費、維簡費及環境恢復與治理費等專項資金。專項儲備的會計確認和計量是指將計提的安全生產等費用作為負債、所有者權益、費用等會計要素正式加以記錄、列入報表并加以說明的過程。我國煤炭企業專項儲備的會計確認和信息披露經歷了從無到有、逐步完善的過程，該過程中既考慮了我國煤炭企業的現實情況，又兼顧了與國際會計準則的實質趨同，

2004年，財政部、國家發展改革委、國家煤礦安全監察局印發《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》的通知，首次要求我國境內所有煤炭生產企業建立提取煤炭生產安全費用制度。繼而財政部發布了（財會［2004］3號）文件，規范了煤炭企業安全費用的會計確認和信息披露的要求：企業可以提取安全生產等費用，確認為當期損益的同時確認“長期應付款”負債科目。之所以將計提的安全生產費用確認為負債，是因為按照2004年《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》的精神，提取的安全生產費的目的主要用于過去煤礦安全生產設施投入欠賬。

2006年我國頒布1個基本會計準則和38個具體會計準則，2007年新會計準則實施后，根據《企業會計準則——基本準則》關于負債的定義，安全生產等費用不符合“與該資源有關的經濟利益很可能流出企業”的特點，不具有負債條件，證監會要求上市公司年報中對安全生產等費用的余額列示進行調整。此后，為減少會計實務中的麻煩并與國際準則實質趨同，2008年，我國財政部發布（財會函［2008］60號）通知，要求高危行業企業按照規定提取的安全生產費用，應當按照《企業會計準則講解（2008）》中的要求處理。即：計提的安全生產等費用不再確認為負債，而應確認為所有者權益，并在“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報。企業按照規定提取安全費用時，借記“利潤分配—提取專項儲備”，貸記“盈余公積—專項儲備”。2008年的規定在很大程度上消除了國內會計實務與國際準則的差異。但煤炭企業反響強烈，認為計提的安全生產等費用不計入當期損益，造成收入費用不配比，也不符合國務院批準的從成本中提取安全生產費的規定。

考慮到我國煤炭企業的實際情況，2009年，財政部印發“財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知”（財會［2009］8號），對高危行業企業提取的安全生產費用的會計處理又做出新規定，即：“高危行業企業按照國家規定提取的安全生產等費，應當計入相關產品成本或當期損益”的同時，專設“專項儲備”所有者權益科目單獨確認，而不是作為“利潤分配—提取專項儲備”確認。之所以這樣規定，主要是由于安全生產等費用是煤炭企業為解決生產礦井開拓延深、技術改造、安全補欠等資金投入問題而產生的企業經營性支出，理所當然提取時應該計入相關產品成本或當期損益。但考慮到安全生產費用的特殊性，要求增設“專項儲備”一級會計科目核算，并在資產負債表中所有者權益項下單獨增加“專項儲備”項目，單獨反映企業提取的安全生產等費用的期末余額，這有利于企業所有者、經營者、會計師事務所等中介機構和政府有關部門等進行評估和監督，促進煤炭企業提高其使用效果，防止企業擅自改變安全生產等費用提取標準和使用范圍。

國際財務報告準則（以下簡稱IFRS）認為包括安全生產費在內的專項儲備等費用應于發生時確認，相關資本性支出于發生時確認為固定資產，按相應的折舊方法計提折舊。IFRS要求在披露此類費用的使用情況時企業須據實列支，一般通過現金流凈流出在報表中列示，而非進行相應賬戶的以前年度沖減。

從以上分析來看，我國目前對于安全生產費用等專項儲備的會計確認與信息披露，與國際準則有相同之處，但也存在一定差異。而兩套準則下專項儲備的確認與列報的差異造成了凈利潤和凈資產等報表數據的最終差異。

二、兗州煤業專項儲備相關數據分析

兗州煤業是一家分別在港交所、紐交所和上交所三地上市的公司。2015年10月26日，該公司分別在上交所、港交所及美國證券交易委員會（以下簡稱“SEC”）信息披露平臺EDGAR披露其2015年第三季度報告。在編制三季報所使用會計準則及信息披露規則方面，該公司均以中國企業會計準則并依照中國證監會關于上市公司季報信息披露有關規定同時在以上三地市場披露統一內容的報告；而在半年報及年報的編制及信息披露方面，該公司在上交所采用中國企業會計準則進行報表編制及披露，在港交所及SEC采用IFRS。這種報表編制及披露模式對于眾多在A股及其他境外市場同時上市的境內上市公司較為常見。但由于會計準則的差異，不同市場所披露的公司業績差異較明顯。

表1列示了自2004年至2014年間，兗州煤業每個會計報告年度基于中國企業會計準則計提專項儲備及該年度專項儲備使用和余額的相關情況。從表1中可看出，2004年至2007年，兗州煤業計提的安全生產等費用和改革專項發展基金保持較低增長，且較為固定。2008年專項儲備科目政策出臺后，其計提額度開始逐年大幅增加，2012年達到9.80億元，2013年達到10.80億元，2014年到達28.05億元（含資本公積中以前年度維簡費轉入的18.21億元）。特別注意的是，自2013年起，兗州煤業公司開始大量使用以前年度計提累計專項儲備額度，2013年和2014年兩年分別使用18.69億和33.06億。至于為什么要大量使用專項儲備資金，年報中未做詳細披露。只是在披露的會計政策中顯示，這些沖減“盈余公積”下“專項儲備”的額度將增加“未分配利潤”項目，直至專項儲備項目額度為零。與此同時，自2014年中旬開始，由于國際大宗商品及能源價格持走低，煤企產量過剩等原因的疊加效應，國內煤炭行業盈利風險、財務風險、償債風險開始集中爆發，煤炭企業開始進入下行通道。在該背景下，雖兗州煤業披露其加強了成本控制以減少支出，但筆者認為公司擬通過大幅使用以前年度專項儲備進行相應盈余管理。

表1　兗州煤業2004-2014年報專項儲備計提情況　（單位：千元）

另外，我國企業會計準則對“專項儲備”信息披露未做詳細規定，《企業會計準則解釋第3號》僅對專項儲備的期末余額在資產負債表中的披露進行了簡單規范，未對其計提標準的披露等進行規范，導致會計實務比較混亂。表2列示了2004年至2014年期間兗州煤業專項儲備中包括維簡費、安全生產費等的計提標準的相關情況。

從表2中可看出，在兗州煤業近十年的年報中，在具體專項儲備各項科目的計提標準上均無具體特定標準，特別是自2012年開始其安全生產費的計提標準開始大幅提高，提高的理由年報中沒明確說明。而伴隨著其計提標準的提高，兗州煤業自2012起專項儲備計提額度也出現明顯增長。雖2012年2月，財政部、安全生產監管總局印發了新的《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》（財企［2012］16號）對有關高危行業安全生產費的計提基數和計提比率進行了規定，但實務中上市公司不同的計提標準仍給報表數據透明度及可比性帶來了一定的負面影響。

另外，由于中國企業會計準則與IFRS在對安全生產費用等專項儲備會計確認上有差異，我們將兗州煤業2014年基于不同準則的年報數據進行對比，以了解其報表數據的差異偏離情況。表3列示了兗州煤業2014年經審計后年報基于中國企業會計準則與IFRS的合并資產負債表及利潤表財務簡要數據對比。

表2　兗州煤業2004-2014年報專項儲備計提標準相關情況（單位：元/噸）

表3　兗州煤業2014年年報基于中國企業會計準則及IFRS之對比

從表3中可看出，2014年兗州煤業兩套報表體系下的凈資產差異為5.38%，凈利潤差異高達73.79%。盡管我國會計準則與國際會計準則已實質趨同，但特殊行業差異仍然十分明顯。另外，2014年年報中就歸屬于母公司股東的凈利潤來看，按照企業會計準則的凈利潤為按照IFRS的2.98倍。因此，對于兗州煤業這類從事煤炭開采的高危行業企業，由于對使用和提取專項儲備確認的會計政策差異，其兩種會計準則下凈利潤和凈資產的確存在差異，且差異明顯，這就容易引起市場各方機構及海內外投資者關注及懷疑。

三、專項儲備會計確認和信息披露完善建議

從兗州煤業的案例可以看出，安全生產費的會計確認和信息披露涉及到準則的不同規范以及具體的處理，相關建議如下：

第一，進一步推動會計準則的實質趨同。對于境內外同時上市的公司來說，企業會計準則對煤炭企業專項儲備的會計政策及列報要求與IFRS相應的原則不同，這使得上市公司相關業績被披露后對報表使用者帶來一定的困擾。特別是在當前我國煤炭企業觸底的大背景之下，專項儲備等特殊類權益類科目擬成為公司在中國企業會計準則下的盈余管理工具，使得境外投資者對公司財務報表的真實性產生懷疑。相關準則制定機構應密切關注此會計實務動態，進一步規范專項儲備計提及使用方面的信息披露模式，加大準則與國際準則在實務中的趨同力度。

第二，科學評估和修訂煤炭安全生產費提取標準。在會計實務中，有些煤炭企業安全費用提取標準高，有些企業提取標準低，差距很大，從最低標準噸煤5元到50元不等，即使會計處理方法一致，但對利潤的影響很大。建議煤礦安全監察局對煤礦企業安全生產費提取和使用情況進行調研，進一步修改完善標準和管理辦法，規定企業提取標準的浮動范圍。

［1］汪學軍、李書法：《"專項儲備"科目相關核算》，《財務與會計》2011年第11期。

［2］趙海龍：《煤炭企業成本核算框架研究》，《管理世界》2010年第3期。

［3］王紅梅：《思考煤炭企業專項儲備的會計問題》，《財會研究》2014年第7期。

［4］孔慶林、楊紫、高彥淳：《專項儲備核算相關問題思考》，《財會月刊》2012年第10期。

［5］孫永波、郭鵬、汪云甲：《煤炭資源專項儲備量的確定》，《煤炭學報》2005年第10期。

［6］高燕燕、黃國良：《關于煤炭企業計提專項儲備會計問題的思考》，《經濟管理》2011年第12期。

［7］韓永：《安全費等會計處理顯著提升煤炭公司業績》，《股市動態分析》2009年第2期。

［8］楊國宏：《煤炭企業計提專項儲備會計問題研究》，《財務審計》2015年第7期。

［9］趙雄：《我國煤炭類上市公司環境會計信息披露問題研究》，東北財經大學2012年碩士學位論文。

［10］李超：《淺析專項儲備的報表列報》，《山西經濟日報》2011年5月29日。

［11］財政部：《關于印發《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》和《關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定》的通知》（財建［2004］119號）。

［12］財政部、安全生產監管總局：《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》（財企［2012］16號）。

（編輯 劉 姍）