營改增重點解讀及其影響分析

江蘇開放大學　黃慶平　麗水職業技術學院　舒　岳

營改增重點解讀及其影響分析

江蘇開放大學黃慶平麗水職業技術學院舒岳

2016年3月底財政部、國家稅務總局聯合下發財稅［2016］36號文件，文件要求自2016 年5月1日起，在建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等四大行業內全面推行營業稅改征增值稅試點。此次試點被稱為營改增收官之戰，本文首先對營改增新政的重點問題進行解讀，然后著重分析營改增新政對四大行業和實體經濟的影響，最后對納入營改增的企業如何對接試點做好應對給出了相應的建議。

營改增新政解讀四大行業操作指導

2016年3月25日財政部、國家稅務總局聯合下發了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號，以下稱營改增新政），《通知》要求自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點。《通知》明確將房地產業、建筑業、生活服務業、金融業（以下簡稱四大行業）的營業稅納稅人全部納入營改增試點范圍。為了加強營改增試點工作的組織領導，財政部、國家稅務總局同時下發《營業稅改征增值稅試點實施辦法》、《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》、《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》和《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》等四項文件，對試點期間的有關操作問題做了明確規定。

一、營改增新政重點內容解讀

自2012年1月1日國務院選擇在上海市實施交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點起，我國先后于2014年1月1日將鐵路運輸和郵政服務業納入營業稅改征增值稅試點范圍，2014年6月1日將電信業納入營業稅改征增值稅試點范圍。2016年3月底財稅［2016］36號又將征收營業稅的最后四個行業全部納入營改增試點范圍，本次試點被稱為營改增收官之戰，下文將對營改增新政的重點內容進行逐一解讀。

（一）四大行業增值稅稅率與征收率的規定營改增新政第十五條和第十六條規定：納稅人發生應稅行為，除本條第2項、第3項、第4項規定外，稅率為6%。提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，稅率為11%。境內單位和個人發生的跨境應稅行為，稅率為零。具體范圍由財政部和國家稅務總局另行規定。增值稅征收率為3%。新政解讀：毫無疑問建筑業與房地產業一般納稅人的稅率為11%。雖然營改增新政的主體內容上并沒有直接提及金融業和生活服務業一般納稅人的稅率，但是其屬于上述“規定之外的行業”，因此可以確認金融業和生活服務業一般納稅人的稅率為6%。此外，四大行業小規模納稅人增值稅征收率為3%。四大行業營改增后一般納稅人稅率及營改增后名義稅率增減情況可參見表1：

表1　第三批"營改增"試點后四大行業增值稅一般納稅人稅率稅目分類簡表

從表1可知，相較于原營業稅稅制，除了歌廳、舞廳、音樂茶座等其它娛樂業名義稅率下降之外，增值稅稅制下各個行業的名義稅率均得到幅度不等的提高。其中以建筑業與房地產業提高的幅度最高，提高的幅度分別達到266.67%和120%。由此推知，相較于原營業稅3%與5%的稅率，在增值稅購進扣稅法的情況下，如果建筑業與房地產業獲得進項稅額的能力不足，同時對購進商品與勞務的議價能力也有限的情況下，這兩個行業可能面臨實際稅負率顯著增加的風險。營改增后名義稅率增加100%的文化體育業也面臨著類似處境。

（二）不可抵扣項目的規定營改增新政第二十七條規定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，包括非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務，非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。新政解讀：（1）對于建筑業與房地產業一般納稅人而言，在新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產的過程中如果遭遇管理不善和因自然災害造成的各種損失，其在購進貨物、設計服務和建筑服務中獲得的進項稅額也不得用于抵扣，此項規定和原《增值稅暫行條例實施細則》基本保持一致，營改增新政只是將此項規定拓展至四大行業。（2）企業在生產經營過程中難免會發生包括餐飲、娛樂在內的交際應酬費用，即使企業從提供此項服務的生活服務業一般納稅人處獲得增值稅專用發票，根據新政的相關要求，此項進項稅額也不得用于抵扣。此外，企業獲得銀行貸款而支付的貸款利息，即使獲得增值稅專用發票，其進項稅額也不得用于抵扣。鑒于四大行業名義稅率都有所提高，因此對可抵扣進項稅額的管理就顯得非常重要，直接決定企業實際稅負率的大小。此外，對于已抵扣的進項稅額，如果后續出現新政中羅列的不得抵扣法定情形，將面臨“進項稅額轉出”的法律后果。因此四大行業中預計要成為一般納稅人的企業從現在開始就應高度重視對增值稅專用發票抵扣聯等抵扣憑證的獲取和管理。

（三）刪除“混業經營”的涉稅概念，整合保留為新的“混合銷售” 營改增新政第四十條規定：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。新政解讀：本次新政與2012年啟動的第一批營改增（財稅［2011］111號文件）與2014年啟動的第二批營改增（財稅［2013］106號文件）一個較為特殊的地方在于取消“混業經營”的涉稅概念、設置全新的“混合銷售”概念。“混合銷售”是1994年隨著《增值稅暫行條例》和《營業稅暫行條例》的施行而誕生的，它是指納稅人一項銷售行為既涉及貨物銷售又涉及提供非增值稅應稅勞務。該類混合銷售行為應當分別核算貨物的銷售額和營業稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售額和營業額，分別計算繳納增值稅和營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額和提供營業稅應稅勞務的營業額。而“混業經營”涉稅概念首度出現在2012年財政部、國家稅務總局發布的財稅［2011］111號文中，混業經營是指納稅人生產或銷售不同稅率的貨物，或者既銷售貨物又提供應稅勞務和應稅服務。很顯然，這兩個概念有很強的相似性。

本次新政，刪除“混業經營”這個涉稅概念，整合保留為新的“混合銷售”。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶（包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內）的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。至此，增值稅混合銷售由以往的同一納稅人在同一項銷售業務中，跨越增值稅和營業稅兩個稅種，既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務的行為，改變為：同一納稅人在同一項銷售業務中，混雜增值稅不同稅目的業務，既涉及貨物又涉及營改增應稅服務的行為。

（四）對于一般納稅人2016年5月1日后取得的不動產，分兩年抵扣進項稅營改增新政規定：2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。新政解讀：2009年1月1日我國推行增值稅轉型改革，由生產型增值稅轉為國際上通用的消費型增值稅。改革規定企業購進或者自行加工的各類機器設備可以抵扣進項稅額。當前營改增的收官之戰又將增值稅的改革大大向前推進了一步，新政對于一般納稅人2016年5月1日后取得的不動產在取得增值稅專用發票的情況下，可以分兩年抵扣進項稅額，有利于減輕企業稅負，尤其會使得新建企業的稅負率大幅下降，同時也有利于降低房地產開發企業的商業地產庫存壓力，促進我國房地產市場的健康發展。

（五）營業稅優惠政策整體平移財稅［2016］36號文規定對包括2018年12月31日前公共租賃住房經營管理單位出租公共租賃住房、金融同業往來利息收入等在內的二十余項給予免征增值稅的優惠。這些免稅的優惠政策其實原屬于四大行業一直享有的營業稅優惠政策，本次營改增新政只是將這些優惠政策整體平移到增值稅中。

（六）擴容多項不得開具增值稅專用發票的業務類型財稅［2016］36號文規定以下五種情形不得開具增值稅專用發票：納稅人發生應稅行為，屬于下列情形之一的，不得開具增值稅專用發票：向消費者個人銷售服務、無形資產或者不動產，適用免征增值稅規定的應稅行為。金融商品轉讓。經紀代理服務，向委托方收取的政府性基金或者行政事業性收費。試點納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金。選擇差額征稅辦法計算銷售額的試點納稅人，向旅游服務購買方收取并支付的相關費用。本次營改增新政擴容多項不得開具增值稅專用發票的業務類型，主要適用于本次營改增新增的四大行業。

（七）大幅擴圍企業選擇適用簡易計稅方法的營改增項目財稅［2016］36號文規定企業可以對包括公共交通運輸服務，電影放映服務、倉儲服務、裝卸搬運服務和收派服務，以清包工方式提供的建筑服務等在內的十幾種業務選擇適用簡易計稅方法，這些項目不僅包括第三批營改增的行業，也基本涵蓋第一、二批營改增的行業，可以說本次營改增的收官工作部分承擔了調整行業稅負率和產業結構的職能。

二、四大行業營改增實踐環節解析

（一）房地產業實踐環節解析

（1）房地產項目土地價款不作增值稅進項稅扣除。營改增新政規定：房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。重點解析：從已上市房地產開發企業的情況來看，房地產開發項目的最大成本為取得的國有土地成本，顯然從各級國土資源部門取得的土地能否獲得用于抵扣增值稅發票的抵扣聯直接關系著房地產開發企業實際稅負率的高低。新政創造性地提出了房產銷售額扣除地價的抵扣方案，不再糾纏于房地產開發企業是否取得各級國土資源部門提供合法扣稅憑證，這種作法既有利于房地產開發企業，對稅務部門也具有較高的實踐操作性。

（2）貸款利息及費用不得扣除。營改增新政規定：納稅人購進貸款服務（各種形式占用、拆借他人資金）支付的利息及利息性質的支出和因接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，其進項稅額均不得從銷項稅額中抵扣。重點解析：房地產開發與其他行業相比，有建設周期長、投資數額大、投資風險高等特點，因此絕大多數房地產開發企業都需要通過獲得大額銀行中長期貸款來解決資金需求，因此每個開發項目都會產生數額較大的利息支出。新政不能抵扣貸款利息進項稅的規定沒能降低房地產開發企業的開發成本。

（二）建筑業實踐環節解析

（1）符合新政規定的三種情形下的建筑業服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。營改增新政規定：一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務、為甲工程提供的建筑服務、為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。重點解析：建筑業實施全面營改增后，適用一般計稅方法繳納增值稅的納稅人會由繳納3%營業稅改為11%的增值稅。由于建筑業使用的人工費用占比較大，在人工費無法取得合法抵扣憑證情況下會導致行業實際稅負率顯著上升。試點方案中給出了三種情形下，建筑企業可以選擇簡易計稅方法，仍然依據之前的3%稅率來簡易計征增值稅，這對建筑業應屬于好消息。對于各類一般納稅人建筑企業而言，可以向主管稅務機關申請選擇簡易計稅方法，充分享受政策優惠、控制企業實際稅負率。

（2）對于選擇適用簡易計稅方法計稅的建筑企業實行差額納稅。營業稅改征增值稅試點過渡政策的提及試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。過渡政策中對差額納稅的方式選定，無疑從源頭抵消了因稅率升高給建筑企業帶來的不利影響，從而為所有行業稅負“只減不增”提供了技術保障。

（三）生活服務業實踐環節解析

（1）對餐飲服務進項稅額抵扣的特殊規定。為了聯系業務、促銷、處理社會關系等合理需要而支付的餐飲服務費用是企業支出業務招待費的一種。餐飲服務行業作為生活服務業中的一個子業態，也將于2016年5月份納入營改增。營改增新政規定企業購進的餐飲服務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，這實際上和《企業所得稅暫行條例》對企業發生業務招待費在計算企業所得稅時從緊控制有同樣的昭示作用。

（2）對差旅費中住宿費和交通費進項稅額抵扣的特殊規定。一般來說，企業的差旅費主要由交通費和住宿費所組成，營改增新政規定購進的旅客運輸服務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，而營改增新政對于企業從賓館、旅館、旅社和其他經營性住宿場所獲得的住宿服務未明確規定進項稅額不能抵扣，因此可以推定企業發生的住宿費用在獲得增值稅專用發票的情況下可以從銷項稅額中抵扣。

（四）金融行業實踐環節解析

（1）存款利息等被納入“不征收增值稅項目”。營改增新政將包括存款利息在內的五種（服務）行為納入“不征收增值稅項目”。從銀行機構的角度來看，給付個人及企業的存款利息是銀行經營過程中的重要成本項目。根據中國人民銀行發布的2015年第四季度中國貨幣政策執行報告顯示：截至2015年末，我國金融機構本外幣各項存款余額為139.8萬億元，假定以一年期人民幣存款基準利率1.5%估算，一年銀行業共需支付利息約2.1萬億。將“存款利息”納入“不征收增值稅項目”，也就意味著銀行類金融機構一項重要成本將無法抵扣進項稅。

（2）對表外利息暫不征稅的規定。財稅［2016］36號文規定金融企業發放貸款后，自結息日起90天內發生的應收未收利息按現行規定繳納增值稅，自結息日起90天后發生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規定繳納增值稅。從新政的內容上看，對銀行類金融企業表外利息暫不征稅的規定基本延續營業稅的作法。（3）對金融機構提供跨境金融免稅。營改增新政規定境內的單位為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業務提供的直接收費金融服務，且該服務與境內的貨物、無形資產和不動產無關的實行免稅政策。

三、營改增新政對四大行業與實體經濟的影響分析與相關建議

（一）營改增新政對四大行業和實體經濟影響分析

（1）營改增新政對四大行業的影響。李克強總理在2016年政府工作報告中提及所有行業稅負“只減不增”。為了貫徹這一政府主張，本次營改增新政在制度設計上，采取了一定的措施，以實現降低實體經濟稅負的效果。先以金融業和生活服務業為例，營改增后這兩大行業將全部適用6%的增值稅稅率，名義稅率相較改革之前3%或5%的營業稅稅率而言提高的幅度較低，還未考慮可抵扣的進項稅額。此外，營改增新政在很大程度上平移保留了目前營業稅的免稅優惠和差額征稅政策。綜合考慮上述情況，預計金融業和生活服務業相關納稅人的實際稅負率變化應是小幅下降。再以建筑業和房地產業為例，雖然營改增后這兩大行業適用11%的增值稅稅率，名義稅率相較3%和5%的營業稅稅率高出至少一倍以上，但營改增新政一方面允許建筑業和房地產業相關納稅人將支付的建筑分包款和土地出讓金從銷售額中予以扣除，并在房地產開發企業中推行預繳和清算相結合的征稅制度以解決房地產開發企業可能產生的進項稅額與銷項稅額時間錯配問題，另一方面針對2016年4月30日之前的老項目，制定過渡期政策允許納稅人選擇簡易計稅辦法計繳增值稅，以此消解房地產開發企業因稅率升高可能給稅負帶來的不利影響。一個不容忽視的不利因素是營改增新政的到來意味著四大行業的一般納稅人企業必須適應增值稅一般計稅方式，這將要求納稅人必須能夠準確計算銷項稅額，并能獲取用于抵扣的增值稅專用發票，從而對納稅人的稅務管理能力提出挑戰。

（2）營改增新政有助于降低實體經濟的稅負。增值稅實行稅款抵扣制度，在計算企業應納稅額時，要扣除商品或服務在以前環節已負擔的稅款，從而避免重復征稅。上述四大行業的下游環節企業必定會從此次營改增擴圍中直接受益，從而降低其自身稅負，這有助于降低實體經濟的整體稅負。此外，第三批營改增方案中一大亮點就是將企業在2016年5月1日（含）后新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，財稅［2016］36號規定抵扣年限為2年，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。新政設定的抵扣年限遠低于業界人士的普遍預期，足見當屆政府對確保實現所有行業稅負“只減不增”的措施力度。這一政策的推出，不僅對商業地產的投資起到鼓勵作用，而且也會直接降低實體經濟的稅負。

（二）對納入營改增試點企業的建議不難看出，營改增新政對房地產業、建筑業、生活服務業、金融業等四大行業帶來的影響是全面而深遠的。加之四大行業的企業一直是營業稅納稅人，現在需要在一個月左右的時間內就過渡到增值稅納稅人，熟悉角色的時間非常緊迫。因此建議營改增企業應采取以下措施，全力做好應對，迎接挑戰。（1）企業應抓住營改增實施前的這一個月時間，聘請有關稅務專家對企業相關財務和稅務人員進行培訓，做好增值稅合規工作的準備，制定嚴格的發票管理和增值稅申報流程，以適應增值稅的核算和申報要求。（2）根據營改增政策，分析公司的業務模式和組織架構，對企業的涉稅管理（財務）系統進行調整。（3）研讀分析與企業運營有關的新規，評判業務上下游伙伴企業在營改增中受到的影響，與供應商和客戶進行充分的溝通，復核企業的商業合同，重新審視企業定價政策。（4）對營改增新政尚未明確的問題，應及時向稅務機關和專業機構咨詢。

［1］任高飛、陳瑤瑤：《例解“營改增”對試點企業稅負的影響》，《財會月刊》2013年第3期。

［2］晨竹：《試點九大新涉稅難題待解》，《注冊稅務師》2013年第8期。

（實習編輯 張芬）