新常態下卷煙稅價聯動政策分析
——基于財稅［2015］60號文件

重慶財經職業學院　章　君

新常態下卷煙稅價聯動政策分析
——基于財稅［2015］60號文件

重慶財經職業學院章君

我國作為世界上最大的卷煙生產國和銷售國，同時也深受吸煙毒害，世界上越來越多的國家均采取了提高煙草稅和價格的方法來實現控煙，這也是目前被公認最為有效的控煙途徑之一。我國從1994年分稅制改革到2015年5月，陸續對卷煙消費稅政策進行了五次調整，尤其是財稅［2015］60號文件對卷煙進行提稅的同時也提高了價格。本文梳理了分稅制以來國家對卷煙消費稅的政策調整，分析了卷煙稅價聯動政策對國家、煙草行業和消費者的影響，并提出了進一步改革的建議。

新常態卷煙消費稅稅價聯動控煙

一、我國煙草消費稅政策調整歷程

我國于1994年實施了分稅制改革并設立了煙草消費稅，自煙草消費稅設立以來共經歷了五次政策調整。

（一）1994年設立煙草消費稅時期的消費稅制在分稅制以前，煙草行業與其他行業一樣，征收60%的產品稅，分稅制改革后對煙草行業開征增值稅和消費稅，并將煙草消費稅定位為中央稅。同時對卷煙消費稅的稅率設置為兩個檔次。一類卷煙和進口卷煙的消費稅稅率為45%，二類及二類以下的卷煙和雪茄煙的稅率為40%，兩個檔次之間的稅率差別不大。

（二）1998年煙草消費稅稅制改革1998年7月1日，國務院做出將卷煙消費稅稅率由原來的兩檔調整為三個檔次，主要目的是為了促使卷煙結構更加合理化。第一檔為一類卷煙，稅率由原來的45%提高到50%，第二檔為二類和三類卷煙，稅率為40%，第三檔為四類和五類卷煙，稅率調整為25%。此次調整呈現出兩個特征，一是卷煙消費稅的檔次增加，二是第三檔卷煙的稅率降低，在一定程度上解決了貧困地區卷煙消費量供應不足的問題，也為我國后來成為世界上卷煙的產量和銷量大國埋下了隱患。

（三）2001年煙草消費稅稅制改革時隔三年，2001年6月1日國家再次對卷煙消費稅政策進行調整。此次調整主要體現在卷煙消費稅的計稅價格、征收方式、卷煙檔次和稅率四個方面。在計稅價格方面，有原來的按出廠價計稅改為按稅務機關核定的實際調撥價格計稅；在征收方式方面，由原先單一的從價定率的計稅方式調整為以從價定率和從量定額相結合的計征方式，征收順序上先從量再從價，即先按照每標準箱（50000支）征收150元的從量消費稅，然后依據稅務機關核定的實際調撥價格從價定率計征；卷煙檔次方面，由1998年的三個檔次又調整為兩個檔次，規定對外調撥價格大于或等于50元（不含增值稅）每條的卷煙為一類卷煙，對外調撥價格在50元以下（不含增值稅）每條的卷煙為二類卷煙；在稅率方面，規定一類卷煙的稅率為45%，二類卷煙為30%。征收環節仍為工業生產的出場環節。

（四）2009年的煙草消費稅制改革2009年5月1號，財稅［2009］84號文又一次對煙草消費稅制進行了第四次調整。這次調整與之前的三次調整相比，有了一些新的特點，一是卷煙的兩檔分類標準有所提高，二是卷煙的從價稅稅率提高，三是卷煙的征收范圍擴大。財稅［2009］84號文規定，每標準條對外調撥價格在70元以上（含70元，不含增值稅）的為甲類卷煙，每標準條對外調撥價格低于70元（不含增值稅）的為乙類卷煙，即分類標準由原來的50元每條提高到70元每條。在稅率上，規定甲類卷煙為56%，提高了11個百分點，乙類卷煙為36%，提高了6個百分點。在征收范圍上，不僅要在生產環節實行從量定額和從價定率的復合計征方式，而且規定在批發環節加征一道5%的從價稅。雪茄煙的稅率由原來的25%調高到36%，卷煙的從量定額稅率仍為每標準箱150元。

（五）2015年的煙草消費稅制改革財政部、國家稅務總局于2015年5月聯合下發了財稅［2015］60號文件，做出了對卷煙消費稅政策的調整，這是繼2009年5月之后時隔六年再度對煙草消費稅的第五次調整。為了更好地實現控煙效果，在提高卷煙消費稅稅率的同時適當提高價格，國家煙草專賣局將同步調整并適當提高卷煙的批發價格和建議零售價格。財稅［2015］60號文規定，自2015年5月10號起，將卷煙批發環節的從價稅稅率由原來的5%上調到11%，提高了6個百分點，并在批發環節按0.005元每支加征從量消費稅，同時規定納稅人兼營卷煙的批發和零售業務的，應當分別核算批發環節和零售環節的銷售數量及銷售額，未分別核算的按全部銷售數量和銷售額計征批發環節的消費稅。調整后的煙草消費稅稅目稅率如表1所示。

縱觀上述五次煙草消費稅稅收調整，前四次調整基本上是針對消費稅稅率的調整，在一定程度上增加了國家的財政收入，緩解了財政壓力，而卷煙的批發和零售價格均沒有得到同步上調，卷煙消費稅的增加并未能反映到煙草產品的銷售價格上，而是被煙草行業內部消化掉了，成為煙草行業的利轉稅，基本上都沒有對煙草銷售產生影響，未能實現控煙的效果。第五次調整同以往相比已有不少實質性的進步，實現了煙草調稅和調價的同步進行。煙草批發價格的上調將倒逼市場零售價格的上調，從而將煙草消費稅傳導給消費者，影響消費行為，實現稅價聯動的控煙效果。

表1　煙草消費稅稅目稅率表

二、新常態下卷煙稅價聯動政策影響分析

當前我國經濟正處于中高速增長的新常態下，我國作為世界上最大的卷煙生產國和銷售國，同時也是深受吸煙毒害最為嚴重的國家。目前世界上許多國家都采取了提高煙草稅和價格的方法來實現控煙，是目前被公認最為有效的控煙途徑之一。財稅［2015］60號文件作出煙草消費稅的調整與以往相比，最大的特征就是實現了煙草調稅與調價的同步推進。卷煙批發環節消費稅稅率上調以及加征從量稅，全部卷煙的批發價統一提高6%，同時按照零售毛利率不低于10%的原則，同步調高零售指導價格。

（一）稅價聯動政策對國家的影響2015年我國稅收增長形勢嚴峻，首先是因經濟下滑和收入下滑而產生的經濟性減稅，其次是國家鼓勵小微企業發展和支持大眾創業而出現的政策性減稅，再次是隨著營改增制度變革而呈現的制度性減稅，這些因素導致我國2015年上半年稅收增速出現大幅度下滑，面對嚴峻的形勢國家既要順應改革發展而減稅，同時又要勇于應對增稅挑戰。財稅［2015］60號文件出臺引起了社會各界的高度關注，這次國家出臺大幅度提高煙草消費稅政策的目的是為了增加財政收入和實現控煙。提高卷煙消費稅稅率能夠有效增加財政收入。根據世界衛生組織估算，在我國如果每包卷煙的價格上調1元，卷煙年銷售量將減少約250億包，財政收入增加2000億元。2014年我國煙草行業對稅收的貢獻為9110億元，預計2015年將超過1萬億元。如果每包卷煙增加從量稅1元，我國政府的財政收入將會增加649億元，同時有340萬的煙民因增稅而戒煙，并減少因吸煙而產生的醫療費用26.8億元。2014年我國全年卷煙的批發銷售收入為12480.4億元，銷售數量為5099.04萬箱。以此數據為基礎測算，假定2015年卷煙批發銷售額和銷售數量與2014年持平，煙草稅收政策變動會帶來從價消費稅增加約748.82億元［12480.4×（11% -5%）］，從量消費稅增加約127.48億元（5099.04×50000× 0.005÷10000），合計增加中央消費稅收入為876.3億元，同時新增城建稅和教育費附加87.63億元（876.3×10%）。在我國深化財稅體制改革的新常態背景下，上調煙草行業消費稅有力地推進消費稅的改革力度，增加國家的財政收入，同時在一定程度上達到控煙的目的。這次煙草政策調整重點是針對批發環節，促進了煙草統一大市場的建設，打破了地方保護主義盛行和促進了煙草資源優化配置。

（二）稅價聯動政策對煙草行業的影響據統計，目前我國擁有520多萬家煙草零售商，存在160多萬戶煙農。由生產到批發再到零售這一鏈條中，與煙草行業相關聯的人群多達2000多萬人。稅價聯動政策實施后，對煙草業的收入將產生一定的影響，同時也將帶來煙草行業稅收新的增長。目前我國煙草企業主要繳納消費稅、煙葉稅、增值稅、城建稅與教育費附加、企業所得稅等稅種。而卷煙消費稅是我國消費稅的主要來源，據統計2014年我國卷煙消費稅收入占消費稅收入的54.1%。財稅［2015］60號文件對卷煙消費稅的調整會影響到批發環節的稅負以及兼營批發與零售業務的稅負，卷煙批發企業在稅務處理上也會發生變化。根據財稅［2015］60號文件的規定，從2015年5月10日起，卷煙批發環節的從價稅稅率由原來的5%上調到11%，并且在批發環節按0.005元/支加征從量稅。下面將通過案例來分析新政對批發企業稅負的影響和稅務處理變化。

案例1：A煙草批發公司于2015年5月份銷售甲類卷煙800標準箱，其中在5月1日到9日期間銷售250標準箱，每條不含增值稅的批發價格為150元；5月10日至31日銷售甲類卷煙650標準箱，每條不含增值稅的批發價格為165元。已知城市維護建設稅的稅率為7%，教育費附加的征收率為3%，地方教育費附加為2%，每標準箱卷煙為250條，每條200支。則A企業的稅務與會計處理如下：

2015年5月1日至9日，A煙草公司應納消費稅=250× 250×150×5%=468750（元）；

2015年5月10日至31日，A煙草公司應納消費稅=650× 250×165×11%+650×50000×0.005=3111875（元）

2015年5月合計應納消費稅=468750+3111875=3580625（元）

會計處理：

借：營業稅金及附加4010300

貸：應交稅費——應交消費稅3580625

——應交城市維護建設稅 250643.75

——應交教育費附加107418.75

——應交地方教育費附加 71612.5

假如國家沒有出臺［2015］60號文件，A煙草批發公司按原政策繳納消費稅，假定800標準箱卷煙每條售價均為150元，則A煙草批發公司5月份應納消費稅=800×250×150× 5%=1500000（元），合計營業稅金與附加=1500000×（1+7% +3%+2%）=1680000（元），由此可見，新政后A煙草批發公司稅收增加2330300元（4010300-1680000）。

納稅人兼營卷煙批發和零售業務的，根據財稅［2015］60號文件規定，應當分別核算卷煙批發環節和零售環節的銷售額和銷售數量，未分別核算的，按照全部銷售額和銷售數量計征批發環節的消費稅。

案例2：B煙草公司既經營卷煙批發業務，同時還設立一個非獨立核算的卷煙零售店，2015年6月批發銷售甲類卷煙2000標準箱（500000條），每條批發售價為100元（不含增值稅）；零售甲類卷煙200標準箱（50000條），每條零售價為110元（不含增值稅）。

若B煙草公司分別核算批發和零售環節銷售額、銷售數量，則零售環節的卷煙不交消費稅。批發甲類卷煙應納消費稅=500000×100×11%+2000×50000×0.005=6000000（元）。若B煙草公司未分別核算批發和零售環節銷售額、銷售數量，則應納消費稅=500000×100×11%+2000×50000× 0.005+50000×110×11%+200×50000×0.005=6655000（元）。

可見，對于煙草公司來說，分開核算可以少交消費稅，能夠降低公司稅負。稅價聯動的煙草消費稅改革，一是改變了煙草企業的競爭格局，在地方政府的支持和保護下，外地煙草產品將很難進入本地市場，煙草消費稅改革在某種程度上弱化了地方政府與煙草行業的利益關系，使得整個煙草行業進入市場化的競爭格局；二是有利于凈化煙草市場，地方政府會更加重視本地煙草市場渠道，加大打擊制假售假力度；三是促進煙草行業的自律管理，煙草消費稅在生產環節和批發環節征收有利于各部門之間的利益關系，提高煙草行業的盈利能力和經濟效益。

（三）煙草聯動政策對消費者的影響根據相關資料統計，當前我國15億人口中吸煙人數超過3億，其中15歲以上的人群吸煙率為28.1%，然而在15億人口中有7.4億非吸煙人遭受到二手煙的毒害，平均每年死于因吸煙而導致相關疾病的人數達136.6萬。稅價聯動政策是世界衛生組織推薦的最為有效的控煙措施之一，世界衛生組織曾斷言煙草價格每上漲10%，就有3.7%的成年煙民放棄吸煙，有9.3%的青少年煙民放棄吸煙，而這一數字在作為發展中國家的中國來說還要翻一番。此次對卷煙消費稅的調整，在提稅的同時提高了卷煙的批發和零售建議價格，實施了稅價聯動的策略，這與世界衛生組織的方向是一致的，煙草稅價的調整對不同消費群體或者不同檔位煙草產品的影響是不一樣的，低收入消費者對提價比較敏感，使低收入家庭減少煙草消費支出，因此會降低需求總量。另外，煙齡較短的青少年群體對價格也會比較敏感，稅價聯動的控煙效果對他們會更明顯。多國研究表明，中低收入國家卷煙價格需求彈性在-0.4至-0.8之間，由于我國不同類型卷煙價格有很大的差異，卷煙價格需求彈性則在-0.007至-0.84之間，當煙價提高時，煙民很容易轉向購買價格更低的卷煙而不需要戒煙，因此提高煙草稅價應遵循從量原則，減小不同類型卷煙之間的稅差與價差，減少煙民由高價煙向低價煙的替代問題。

三、卷煙消費稅改革建議

財稅［2015］60號文件提高煙草消費稅，實施稅價聯動政策，有助于提高國家的財政收入，同時對于推進控煙工作、貫徹落實禁煙國際公約和保護公民身心健康具有非常重要的意義。但是，稅價聯動并不是靈丹妙藥，光靠稅收和價格的經濟杠桿作用還是不夠，不能把控煙的成效僅僅寄希望于稅價聯動，還需要其他的一些配套政策，如在公共場所大力推行禁煙令，對公民進行教育宣傳等。

（一）以稅價聯動為契機，漸進提高卷煙消費稅稅負根據對外經濟貿易大學教授鄭榕測算，我國此次稅價調整后，平均每一包香煙的稅負由51%上漲到55%，但是與國際水平相比較仍存在差距。世界衛生組織曾在2014年提出建議，各個國家的煙草消費稅應占到零售價的70%以上，控煙的效果才會更加明顯，因此，和此指導性目標相比，我國煙草仍有較大的稅負調整空間。卷煙消費稅的目標在于寓禁于征，通過漸進提高煙草消費稅稅負和價格，增加消費成本從而實現控煙的效果。建議政府應采取漸進性提高卷煙消費稅平均稅率的政策導向，如未來5年內把卷煙消費稅平均稅率提高到60%，未來10年內把卷煙消費稅平均稅率提高到65%，未來15年內把卷煙消費稅平均稅率提高到70%，達到國際水平。實施漸進提高稅價的辦法使得卷煙行業及利益相關者有一個心理預期，逐步限制煙草行業的擴張，不斷縮小煙草行業的規模，最終實現控煙目的。

（二）進一步提高卷煙消費稅的從量稅目前我國煙草消費稅在生產環節和批發環節采用的是從價定率和從量定額相結合的復合計征的征收方式，主要特點是以從價定率為主，從量定額為輔。但從控煙和改善公民健康的視角，從量稅的調控效果要大于從價稅。根據胡德偉等人的相關預測表明，若每包香煙征收1元從量稅，卷煙的價格彈性為-0.5，相應政府的財政收入增加79億美元，并可以降低社會的醫療成本，挽救242萬人的生命。而且較高的從量稅會把低價卷煙驅逐市場，這樣就限制了對價格敏感的低收入群體和煙齡較短的青少年群體。從量稅在調整上要比從價稅簡單，更能直接起到控煙的宏觀效應。從目前來看，我國消費稅在生產環節的從量定額稅率為0.003元每支，即0.06元每包，批發環節的從量定額稅率為0.005元每支，即0.1元每包，兩個環節的從量定額稅率加起來為0.16元每包。縱觀國際上開征卷煙消費稅的大部分國家，從量稅額占比高于從價稅額占比，建議我國卷煙消費稅的從量稅額調高到1元每包征收，把煙草消費稅稅率上調最終傳至廣大的煙民身上，以彰顯控煙的效果和目標。

（三）在生產環節實施超額累計稅制財稅［2015］60號文件只是對卷煙批發環節的消費稅政策進行調整，而對于生產環節的消費稅稅率仍沿用財稅［2009］84號文件，即在生產環節采取從價定率和從量定額的復合計征辦法，甲類卷煙適用比例稅率56%，乙類卷煙適用比例稅率為36%，其中每標準條對外調撥價格在70元以上（含70元）的為甲類卷煙，沒標準條對外調撥價格在70元以下的為乙類卷煙。從量定額的稅率則不分檔次，均為0.003元每支。甲乙兩類卷煙的比例稅率分別為56%和36%，差別幅度較大，從降低卷煙消費量的角度分析，應當逐步提高抵擋卷煙消費稅的比例稅率，并且改變目前的全額累計稅制為超額累計稅制。由于全額累計稅制在累計臨界點出現稅負差異大的不合理現象。如某香煙的調撥價格為75元每條（不含增值稅），則每標準箱（250條）的從價消費稅在全額累進稅制下為75×56%×250=10500元。如果煙草企業進行稅收籌劃，將調撥價格下調到69.5元每條，則每標準箱承擔的從價消費稅為69.5×250×36%=6255元，稅負相差4245元，而價格降低造成每標準箱收入減少（75-69.5）×250=1375元，因此在這種稅制下煙草企業可以通過降價的方式來合理避稅，消費者也同時可以購買到低價卷煙。如果采用超額累計的方式，調撥價格為75元每條的卷煙的從價消費稅為［（69-0）×36%+（75-69）×56%］×250=7050元，與調撥價格69.5元每條的卷煙相比，每箱多承擔稅負795元，低于降價所形成的收入損失，這樣煙草公司就不會通過降價進行避稅了。因此，建議適度提高乙類卷煙的比例稅率，并實行超額累計的方式計征，既能增加國家的財政收入，又能建設低收入群體和青少年群體對卷煙的消費需求。

（四）結合其他多種配套措施由于煙草這一消費品具有特殊性，稅價聯動政策并不是唯一的控煙策略，也不是靈丹妙藥，應結合其他相關的配套措施，不能過于相信稅價調控功能而忽視了其他配套措施。應強化行政、法律等各種方式的綜合運用，大力推行吸煙危害健康的宣傳普及教育，制定相關法律全面推行在公共場所禁煙，嚴格控制公務人員“煙酒往來”，在煙草包裝上標明煙草危害的警示圖形，禁止影視中出現煙草廣告和吸煙鏡頭，加快制定全國性的控煙條例和法律。

［1］孟瑩瑩、尹音頻：《卷煙消費稅的負外部性矯正效應——基于中國卷煙消費稅政策調整效果的實證檢驗》，《稅務研究》2013年第7期。

［2］鄭婷婷：《我國消費稅控煙效應研究》，西南財經大學2013年碩士學位論文。

（實習編輯 張 芬）