涉外稅務審計實踐案例分析
——以浙江貝因美科工貿公司為例

廣東機電職業技術學院　饒水林

涉外稅務審計實踐案例分析
——以浙江貝因美科工貿公司為例

廣東機電職業技術學院饒水林

隨著經濟快速發展，國內外資企業迅速增多，很多外資企業都發生過偷稅漏稅逃稅等問題，嚴重影響了我國的稅收收入。本文在涉外稅務審計流程的框架下，以浙江貝因美科工貿公司為例，分析了涉外稅務審計的整個過程，提出了高度重視關聯采購業務的審計、建立涉外企業稅務指標審計體系、健全完善稅企溝通機制的對策建議，以期為涉外稅務審計提供有益借鑒。

涉外企業稅務審計審計流程

改革開放以來，隨著經濟快速發展，國內外資企業迅速增多，其規模實現了快速膨脹，幾乎所有全球500強企業都在我國設立了分支企業。但是外資企業繳稅思想不高，遵守法規的意識亟需強化。有關學者研究發現，2010年有50%以上的外資企業出現賬面虧損，虧損總額1500億元左右。很多外資企業都發生偷稅漏稅逃稅等問題，嚴重影響了我國的稅收收入。開展涉外稅務審計是審計涉外企業稅務的有效方法，通過十多年的發展，逐步進入成熟狀態，在稅務審計中發揮了重要作用。因此，為增強外企依法納稅意識，普及我國稅務常識，有效防止企業稅務風險，研究涉外稅務審計具有很好的理論意義和現實意義。本文以浙江貝因美科工貿公司為例，分析了涉外稅務審計的整個過程，并提出了有針對性的對策建議，以期為涉外稅務審計提供有益借鑒。

一、涉外稅務審計的基本理論

（一）涉外稅務審計優勢涉外稅務審計是稅務機關按照國家稅收法律法規，對外資企業、外資參股企業和員工以及在國內經營的外籍人員一段時間的納稅狀況，以及扣繳稅款情況開展審計，從而檢驗該企業納稅和扣繳稅款是否真實可靠，以便提升稅收監管效率和增強繳稅意識的管理方式。其優勢包括三方面。第一，涉外稅務審計有利于稅務管理。稅務機關對涉外企業進行稅務審計，能夠及時發現企業內控系統和財務系統存在的問題，以便采取有效檢查發現企業稅務管理方面的缺點，從而健全完善稅務征管體系，提高稅務征管水平。第二，涉外稅務審計有利于稅收監督。涉外稅務審計能夠審計評析涉外企業日常運轉狀況和納稅情況，以便糾正涉外企業存在的偷稅逃稅問題，從而維護稅收有關法律法規權威，保障國家財政稅收。同時，監管涉外企業在日常生產經營時依法依規納稅。第三，涉外稅務審計有利于稅務服務。就政府角度而言，涉外稅務審計發現涉外企業存在的問題，分析問題背后的原因，從而為完善稅收政策提供決策參考。就企業角度而言，涉外稅務審計分析外企納稅活動和財稅信息，不但有利于企業規避稅務風險，還能促進涉外企業完善內控制度，推進涉外企業健康持續發展。

（二）涉外稅務審計流程涉外稅務審計是一種復雜系統的稅務監管方式。其審計流程如圖1所示。一是選擇稅務審計對象。確定審計對象主要方法有：納稅大戶選擇法、行業選擇法、循環選擇法、納稅評估選擇法等等。二是準備案頭階段。重點搜集整理納稅人有關資料信息，評析審計項目，評析會計制度及內控制度，確定審計項目，編制審計計劃，發放審計通知書。三是具體實施階段。重點包括：測試會計制度和內控遵行性，測試審計確定性，匯總整理資料。四是終結審計階段。重點包括：發送初審通知，召開稅務聽證會，發送稅務審計報告，執行稅務報告決定，實施稅務復議，移交案件，審計報告歸檔。

圖1　涉外稅務審計流程圖

二、涉外稅務審計的實踐案例分析

（一）公司概況浙江貝因美科工貿公司是浙江省證券委批準于1994年4月27日正式注冊成立，當時注冊資本為3000多萬元，多次增資擴股后，公司注冊資本1.5億元左右。主營業務包括：嬰幼兒營養食品、兒童食品、輔助食品、兒童衛生用品、嬰幼兒保健咨詢服務，現貝因美的主導項目為嬰幼兒（兒童）食品。2010年，采取引入外國投資人的方式，變更成中外合資企業，外方股東持有25%的股份，按照有關文件，當年享受了“兩免三減半”政策，2012年末，貝因美科工貿公司再次增資，外方股東持有股份25%，所以按照有關規定要求，從2013年起，公司不能享受所得稅減免政策，但是貝因美科工貿公司是高新技術企業，按照有關要求，可以享受15%低稅率政策。浙江貝因美科工貿公司2013年繳納增值稅2.08億元，繳納企業所得稅0.07億元，按照《涉外稅務審計規程》納稅大戶選擇法，選擇該公司作為2014年度被審計的企業。

（二）審計對象分析

（1）評析企業會計制度和內控制度。貝因美科工貿公司采用權責發生制進行會計核算，從1月1日到12月31日作為會計年度，記賬本位幣是人民幣，財務報表主要是歷史成本計量，采用計算機財務系統進行財會核算，財會核算和信息管理系統進行有效聯系，財會核算和監管水平較強，建立完善了內控系統，所有業務資料是財務信息的主要渠道，信息資料傳輸和信息監管都依據有關流程進行，從而保障了有關信息和程序規范有序完整，為財務數據真實有效夯實了基礎。貝因美科工貿公司在具體財務審核中，不論使用哪種銷售辦法，銷售收入都按照管理系統商品來決定，所以幾乎不出現未及時確認的現象。另外，貝因美科工貿公司現在主要業務是由總公司分銷到分公司，分公司銷售到終端市場，分公司按照區域進行設立，往往設在每個省的省城。所以，盡管貝因美科工貿公司產品進行直銷，受模式限制，幾乎不可能出現總公司直銷，但銷售產品不確認收入的狀況。筆者發現，貝因美科工貿公司材料采購大部分屬關聯交易，往往發生出讓定價現象。在實際交易過程中，應重點關注材料采購是否符合獨立交易原則。

（2）財務分析。本文從趨勢、結構、納稅及稅負等方面對審計對象進行財務分析，并得出具體分析情況如下。

第一，趨勢分析。通過對比2011年至2013年銷售收入、銷售成本增長趨勢進行趨勢分析。具體情況如表1、表2所示。從表1、表2可知，2011年至2013年銷售收入、銷售成本呈正向增長，增幅處于穩定狀態，銷售收入、銷售成本增幅大致相同；就利率變化態勢而言，毛利率基本相同，2013年下降較為明顯（2013年比2012年和2011年毛利下降7%），但凈利潤率波動較大，2012和2013兩年比2011年下降幅度較大，分別下降了8個百分點和7個百分點。總而言之，營業利潤變化不大，但凈利潤變化較大，說明銷售費用是影響利潤水平的重要因素。

表1　2011-2013年銷售收入、成本及利潤變化

表2　2011-2013年毛利率、營業利潤率變化

第二，結構分析。通過對比2011年至2013年收入進行結構分析。具體情況如表3所示。通過表3可知，2011年到2013年收入結構的多種因素中，銷售成本和營業費共占85%以上，最高是90%。比如2013年，銷售成本在銷售收入構成中占62.41%，營業費占24.11%，管理費占3.98%，財務費占1.26%，利潤占7.94%，從而得出銷售成本和營業費用是制約利潤的重要因素。

表3　2011-2013年收入結構表

結合趨勢分析可得，銷售成本是制約2011年出現較大波動的重要因素，應該高度關注料、工、費，因為大部分材料采購都是來自關聯方，所以應高度重視材料采購環節。具體情況如表4所示。另外，分析營業費用結構可知，市場費項目占比過高，占比89.78%，非常高已超出預計，需要高度重視。從表4可以得出結論，銷售成本是制約利潤的關鍵因素，審計銷售成本需要高度重視材料采購的關聯方，要重點審計市場費，發現其異常所在。

表4　2013年營業費明細表

第三，納稅及稅負分析。通過對比2011年至2013年稅負情況進行納稅分析。具體情況如表5所示。從表5可知，貝因美科工貿公司2011-2013年增值稅稅負逐年降低，所以需要高度重視企業稅負降低的有關因素，由于貝因美科工貿公司銷售中都利用銷售商品確認收入，所以幾乎不會出現晚確認銷售收入的現象，在具體審核中需要高度重視企業取得進項和抵扣是否符合有關規定。此外，貝因美科工貿公司2013年度申請科研費加計扣除稅收優惠政策，并且加計扣除額非常大，因為2013年該優惠是按照新實施的企業所得稅有關規定執行，與去年的政策不同，減免審批已經取消，變成報備制度，所以需要高度重視新政策的執行情況，認真開展審計業務。

表5　2011年至2013年納稅及稅負表　單位：億元

（三）實施審計分析按照上述分析得到審計要點，對貝因美科工貿公司實施現場審計，在審計過程中重點發現了以下問題。

第一，審核銷售成本包括料工費。重點審核貝因美科工貿公司2013年銷售成本是否真實完整，包括審核分析成本核算辦法，沒有發現成本核算有不足之處。經過深入了解，發現致使貝因美科工貿公司2013年銷售成本明顯提升主要原因原材料采購價格比以前明顯提升，按照企業的說法，主要因為2012年度以來CPI指數逐年增長，貝因美科工貿公司原材料不斷提高，致使公司生產成本隨之提高。

第二，審核營業費中的市場費用。根據收入結構表，可以發現貝因美科工貿公司營業費用中的市場費用占比非常高，絕對金額非常大，在具體審計過程中，分析貝因美科工貿公司行業及產品特征，了解到貝因美科工貿公司市場費是合理的。貝因美科工貿公司市場費重點是宣傳、廣告、銷售分公司工資、差旅等費用。因為貝因美科工貿公司產品主要在食品消費領域，競爭十分激烈，所以各種市場推銷支出比較大，另外，貝因美科工貿公司2013年開展分公司銷售辦法，分公司營銷費逐年提高，致使市場費增多符合公司發展實際。

第三，審核取得進項和抵扣是否符合有關文件規定。在具體審計過程中，稅務機關審核了貝因美科工貿公司進項抵扣憑證，通過抽查審查有關發票，對比分析原材料購買憑證及簽約協議等，沒有發現違規取得和抵扣進項發票的現象。

第四，審核關聯方材料采購業務。在審核貝因美科工貿公司2013年關聯方采購材料出讓定價中，對比同類材料購買價格，審計人員得出：貝因美科工貿公司與關聯企業安徽益益購買材料價格較高。經過深入調查，了解二者存在如下具體問題，貝因美科工貿公司累計向安徽益益購買原料達到2億元，但由于安徽益益為貝因美科工貿公司支付了商場導購員的部分工資，為了補償代付工資，安徽益益在銷售原料的過程中，虛假提高原料總價近1億元，致使貝因美科工貿公司采購原料虛高，導致增加抵扣進項稅金0.33億元。另外，因為公司虛提價格致使成本上升，金額與公司列支而未列的導購員工資金額一致，所以具體操作中沒有影響公司所得稅。

第五，審核技術開發費稅收優惠是否符合有關文件要求。審核貝因美科工貿公司2013年科研費，稅務機關了解到，貝因美科工貿公司研發支出在科目歸集口徑上與有關規定不一致，比如將差旅費、培訓費等與文件規定不符的費用歸入研發費用，申請了加計扣除，通過整理匯總，申報加計扣除的研發費用中0.95億元不符合有關規定，致使增加抵減所得稅0.47億元。

第六，審計發現的其他事項。實施審計過程中，稅務機關發現，貝因美科工貿公司境外股東2013年出讓所持股權的溢價。審核企業提交股權出讓合同，了解到股權出讓有溢價，需要繳納所得稅。貝因美科工貿公司境外股東在2010年取得1700萬股股份，2013年以每股15元的價格出讓另外2家國外法人，得到出讓款2.5億元，獲得溢價近2億元，根據有關規定要求，收益部分需要繳納企業所得稅，但境外股東沒有按照法律納稅。當前正努力通過貝因美科工貿公司獲得原股東有關信息，包括在國內是否發生其他投資或情況，按照法律追繳有關稅款。

（四）處理結論及審計建議處理結論包括三個方面：一是由于貝因美科工貿公司在采購原材料的過程中，關聯公司安徽益益人為提高采購價，致使虛假提高原材料開票價格，導致多抵扣增值稅金額達到0.33億元，需要作為進項稅金轉出。二是2013年貝因美科工貿公司申報加計扣除的研發費，歸集了不符合有關規定的加計費用，從而致使多加計扣除0.47億元，需要調增納稅所得額0.47億元，補繳企業所得稅0.71億元。三是因美科工貿公司境外股東2013年溢價出讓股份，依據有關政策法規要求，需要向境外法人追繳出讓所得有關稅款。

審計建議包括三個內容：一是高度重視關聯采購業務的審計。在傳統審計過程中，往往更多關注銷售關聯方，而經常忽略采購關聯方，在貝因美科工貿公司審計中得到發現，對產品毛利較高的公司，需要高度重視原料購買階段的定價事項，避免公司采取人為定價的方式，虛假提高增值稅稅負。二是建立涉外企業稅務指標審計體系。涉外稅務審計不同于傳統納稅檢查手段，傳統納稅檢查重點靠審計人員的經驗來判斷，但涉外稅務審計是系統性的審計辦法，需要建立一套完整的稅務指標審計體系。采取與同行橫向比較，與同企業不同階段縱向比較，從而科學有效取得企業財稅信息。因此，要建立系統的數據庫，運用信息技術提升審計準確度，減少涉外企業稅務審計風險。在貝因美科工貿公司審計過程中，審計人員采取費用比率和利潤變化態勢等因素，判定公司財會活動，但沒有一致的準則，隨意性比較大，因此，財稅部門需要建立標準的審計模式，規避財務監管風險。三是健全完善稅企溝通機制。通過對貝因美科工貿公司審計，深入分析背后原因發現，有些問題是因為財會人員不熟悉有關財稅政策和企業財會制度導致的，比如對享受優惠的研發費口徑以及企業歸集口徑不了解等。在以后的工作中，需要強化財務人員財稅業務方面教育培訓，加強財稅政策的輿論宣傳，建立稅企溝通順暢的機制。

［1］葉建芳等：《我國涉外稅務審計的現狀問題及其改進對策思考》，《稅務研究》2006年第1期。

［2］李永剛：《中國涉外稅務審計中存在問題及對策研究》，《經濟體制改革》2013年第5期。

（編輯 周 謙）