績效評估視角下政府會計信息披露探討*

江蘇省教育科學研究院　呂　俊　江蘇大學財經學院　沈曉峰

績效評估視角下政府會計信息披露探討*

江蘇省教育科學研究院呂俊江蘇大學財經學院沈曉峰

伴隨著新公共管理運動的開展，西方國家掀起了政府會計變革浪潮，而政府會計改革的一個重要目標就是提高政府的運營效率和經營績效，以解除公共受托責任。衡量政府績效的高低離不開對其進行的績效評估，離不開政府會計信息披露。基于此，本文選取政府會計信息披露為研究對象，在分析新公共管理、委托代理和信息不對稱等理論基礎上，認為政府會計信息披露存在著內容范圍較窄、披露效率較低以及信息使用者較少等問題，并以績效評估為導向剖析其對政府會計的信息需求。最后，文章從健全政府會計體系、兼顧利益相關者的需求和構建暢通的信息反饋機制三方面提出對策建議。

績效評估政府會計會計信息披露

一、引言

20世紀70年代末，隨著經濟全球化的發展，為應對財政危機、稅收政策調整和政府公信力喪失等難題，西方國家率先展開了以轉變政府職能、注重政府效率提升和績效管理為導向的新公共管理運動，以解除政府受托責任。而政府受托責任的解除離不開會計信息的披露，尤其是關于政府績效評估的量化信息的公開，但政府會計的利益相關者眾多，評價政府績效評估的會計信息不能單一使用企業會計的盈余指標。為此，我國《國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》指出：“推進政府會計改革，建立政府財務報告制度”，這實質上是對政府會計信息披露的要求和指引。2016年3月，“十三五”規劃綱要亦提出：要“深化財稅體制改革，全面推進預算績效管理。”同年3月，李克強總理在十二屆人大四次會議《政府工作報告》上亦指出：需“加強行政監察，推進審計全覆蓋，提高政府執行力和公信力”，深化政府會計改革勢在必行。本文從政府績效評估研究視角入手，選取政府會計信息披露作為研究對象，旨在理清我國政府會計信息披露的現狀及其成因，探索有利于政府績效評估的會計信息披露理論框架體系。

二、我國政府會計信息披露理論分析及現狀反思

（一）政府會計信息披露的理論基礎一是新公共管理理論。新公共管理運動始于20世紀70年代西方國家，是關于改善政府服務效率、節降政府營運成本的公共行政領域的變革行為，當代政府績效評估就是從這場運動中逐漸發展起來的一種新型政府治理模式。在財務績效方面，新公共運動拓寬了財務信息披露渠道，促進財政透明化，使公眾能參與到政府決策中去。二是委托代理理論。委托代理理論是指受托人根據委托人的請求來從事代表委托人利益的活動行為，委托人與受托人之間是契約關系。政府機構不同于企業的組織形式，其受托者和利益相關者多種多樣，公共責任的解除要復雜的多。由于會計具有貨幣性和綜合性的特質，會計信息的披露可以使政府的不可測行為定量化，從而有利于政府受托責任的解除。三是信息不對稱理論。Akerlof（1970）基于對舊車市場上“檸檬市場”問題的思考首次提出信息不對稱概念，在現實中，政府會計信息的“質”和“量”均有待提高，許多信息僅在政府部門內部之間流轉，公眾和利益相關者無法知曉，存在信息不對稱。政府主動的會計信息披露有助于緩解信息不對稱效應，獲得選民等社會人員的支持。

（二）我國政府會計改革的進程及現狀：信息約束 1994 年3月，《中華人民共和國預算法》經八屆人大二次會議通過并于1995年1月1日起施行，明文規定：縣級以上政府審計部門依法對預算執行、決算實行審計監督。對預算執行和其他財政收支的審計工作報告應當向社會公開。這標志著自中央到地方政府的預決算報告機制開始全面展開，國家開始關注會計信息披露，但當時披露的內容局限性較大，可使用的會計信息并不多。2008年，《政府信息公開條例》的頒布則進一步拓寬了政府信息公開的范圍，財政透明度得到有效提高。為配合社會主義現代化進程建設，國家轉變政府職能，實行簡政放權，新《預算法》于2014年8月通過。同年12月，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，要建立健全政府財務報告審計和公開機制。2015年10月，《政府會計準則——基本準則》亦經財務部審議通過。可以說，無論是預算信息披露范圍、披露形式和披露載體都在日益完善之中，但當面臨眾多的會計信息需求主體時仍捉襟見肘：（1）政府會計信息披露的內容范圍較窄，形式規范度有待提高。目前，我國采取的政府會計信息披露的主要形式仍然是政府預決算報告，缺乏政府綜合報告體系。政府預算會計強調為預算管理服務，不能完全反映政府部門的財政收支，尤其是政府隱形債務方面的信息。而且，政府預決算報告屬于一種概括性的披露，財務信息的不夠詳盡，亦不利于外部監督；（2）政府會計信息披露效率有待提高。基于我國政府會計信息披露目標的不完善性，占據信息優勢地位的政府部門在與公眾及利益相關者的博弈中處于主導地位，會計信息公開的自主性較強。我國政府部門龐大的組織體系，部門辦事制度和溝通效率也在很大程度上決定著其公開的效率；（3）基于政府會計目標角度，我國尚無能夠全面反映政府經濟資源和義務的政府會計體系。政府會計信息的披露仍側重于滿足部門內部的數據需求，對國際組織、企業等外部投資者的信息需求則考慮欠缺。此外，預算會計核算體系使其不能準確反映政府部門的“資源消耗情況”，如提供了多少公共產品和取得了多大成果，如何使用會計手段衡量政府的成本投入和績效狀況并予以披露尚有待進一步研究，政府成本一效益評價體系有待進一步健全。

三、政府會計改革的信息實現：以績效評估為導向

（一）政府績效評估內涵及其影響因素基于委托代理理論，政府作為公眾的受托方管理社會公共資源，維護公共利益。政府活動需要綜合考慮該行為是否應當發生、需要耗費多少公共品以及對其的成本—效益分析，即政府行為必須講究“績和效”，注重產出和結果。換句話說，政府的活動行為不僅需要考慮公共產品或是社會福利的增值，而且需要思考其預期目標的達成率。如1958年-1960年期間的大躍進活動就忽視了經濟發展的規律，一味的追求高產出而忽視了社會總承載力，造成了嚴重的產能過剩和經濟困難。不同于企業，政府行為具有復雜性。首先，政府部門作為非營利組織機構，與以盈利為目的的私人企業存在明顯的差異，政府目標與行為存在多元化，社會公眾不能簡單的依據政府財務報告中的財務業績指標來評估其績效，客觀上也增加了委托人對其代理人實際業績的考核難度；其次，基于委托代理和信息不對稱理論，代理人在管理公共事務的過程中容易誘發逆向選擇和道德風險，如權力尋租，政府行為的合規性有待加強。盡管完善代理人監督機制能在一定程度上降低委托代理問題，但同時也會損害代理人進行績效創造的積極性；再次，政府官員所擁有的行政權力間接加劇了其在項目建設中忽視成本的投入。總之，政府績效并不是越大越好，績效評估等級亦不是越高越好，而是要謀求經濟、效益、公平與效率的協同統一發展，從根本上解除政府受托責任。

（二）公共受托責任、政府會計與績效評估政府會計信息披露的根本目標在于政府公共受托責任的解除，而解除政府受托責任的關鍵在于其績效信息的全面披露與綜合評價，但定量績效信息的匱乏已成為制約績效評價理論與實務發展的瓶頸，政府會計作為核算與反映政府經濟業務的工具，將助力于績效評估。政府部門的績效管理活動主要是通過對其公共管理行為的實施、支出以及社會回報等方面的綜合測定來劃分不同層級的績效等級，并借此來提高政府公共管理的績效，政府活動從本質上看就是公共權力與公共資金的運營，而政府職能的發揮亦主要是伴隨著公共財政資金的使用。會計作為一種管理手段，在提供定量信息之前需要考慮信息使用者的信息真實需求、尋找和處理信息的技術以及將信息及時反饋給使用者這三個方面。基于政府績效評估視角，政府會計在公共財政資金運營過程中，哪些信息需要測量、哪些信息需要評價都應當以績效治理為導向，其作為組織管理系統的重要組成部分，構成政府績效評估體系中的制度安排。

（三）績效評估對政府會計信息的要求由于政府行為目標的多元化、行為活動的多樣性，政府會計的利益相關者甚為廣泛，這使得單純反映政府財政資金活動的貨幣性信息已不能滿足公眾、立法機關、監管機構、投資人等多方面的信息需求，政府績效評估的內容不僅包含政府業績信息，還應該兼容政府行政效率和政府行動成本方面的訊息，會計信息不等同于數據提供，是為滿足委托人和利益相關者評價政府績效所需的貨幣信息和非貨幣信息之和，政府會計信息系統可以一方面通過核算手段統計定量貨幣性信息，另一方面將與之相對的抽象性定性信息納入其中，以反映和追蹤政府行為。具體表現在以下幾個方面：

其一，基于政府行為活動離不開財政資金的收入、支出與轉移，政府績效評估離不開政府財務報告的貨幣性信息支撐。政府財務報告作為政府會計的“產品”，不僅為政府部門提供相關的決策信息，而且為社會公眾提供有效的受托責任財務信息，是溝通二者的橋梁。目前，我國政府綜合報告的編制主要沿用1998年國家公布的“三制一則”編制規定，政府財務報表體系主要有預決算報表、資產負債表和收入支出表等形式，尚無法全面反饋政府現金流量方面的具體信息。政府會計作為政府綜合財務報告的基礎，政府改革應該與政府績效的全面評估目標保持一致性，并需求（如圖1所示）。

圖1　基于政府資金運動視角下的績效信息

其二，不同于企業績效評估的經濟、效益指標，政府績效評估需求提供體現效率、公平方面的信息。在指標設計階段，Banker and Potter（1992）指出政府績效評估不能采用企業的會計盈余和投資回報率來單一衡量，而需要采用效率、效果等更為寬泛的指標來反映政府的運營活動，并遵循不同利益相關者的特定要求。無論是政府投入的公共資源沒有得到合理充分利用，還是多種資源投入的相互配比沒有達到最佳狀態，這種資源浪費現象都會導致政府行為的低效率。前者一般為投入量固定而產出量未達標，后者則是產出量既定而成本超標，解決這一難題的有效做法就是將政府這種無效率的行為通過信息公開反饋給委托人或上層機構，并納入政治競爭考核。

其三，政府績效評估盡管強調最終結果，但政府績效評估并不是單一的行為過程，而是包括從績效評估的目的、量化目標與評估指標、評價標準與計量方法、績效跟蹤與衡量、績效等級劃分與比較、評估結果公布到績效結果改善等環節在內的綜合行為系統。在此基礎之上，政府會計信息披露體系應該具備事前信息、事中信息和事后信息的動態反饋機制，全面反映政府績效評估的進度情況。

其四，政府會計信息披露需綜合考慮績效評估多方利益相關者的訴求，尤其是積極引入公眾的參與。基于國家治理戰略需要，我國績效評估主要存在普適性的政府績效評估、行業績效評估和專項績效評估，政府績效評估主體主要以政府部門為主，以社會公眾和企業評估為輔，其績效信息的需求者主要來自項目和資金管理的政府內部，來自立法機關、公眾和投資者的政府外部。

四、績效評估視角下政府會計信息披露的路徑安排

（一）健全政府會計核算體系：制度保障隨著社會主義服務型政府的引入和建設，傳統以行政管理為主的預算會計已無法滿足政府信息訴求，新時勢下政府績效管理呼之欲出，而作為績效評估的重要信息來源——政府會計，政府會計改革勢在必行。在政府會計目標設定方面：20世紀70年代，西方政府提出了會計的兩大目標：受托責任觀和決策有用觀，前者又可細分為政府合規受托責任、財務受托責任和績效受托責任，為解除政府受托責任，信息披露不僅僅局限在合規性的會計信息，更重要的是財務信息和績效信息的全面披露。我國現行的預算會計核算體系主要基于維持政府行政管理需要，無法有效監管委托代理問題下的政府雇員的權利尋租和道德風險，對于財務和績效信息披露的不足，且提供的決策信息亦相當有限。地方政府出于政治競爭目的而出現的“拉郎配”現象亦顯現出政府管理方面的缺失。因此，我國政府會計改革的目標應在實現控制去向的基礎之上，向“管理取向+報告取向”轉變，即由政府預算會計、政府財務會計和政府成本會計為一體的核算體系，并最終形成政府綜合財務報告。

（二）兼顧利益相關者的綜合需求政府績效評估涵蓋政府履責的整體能力、投入-產出與效率以及成果等方面，而衡量這些方面離不開各信息需求主體的評估，離不開政府會計的信息供給。信息使用者的信息需求是因，財務報告是果，不能滿足信息使用者需求的財務報告是沒有價值的。政府會計信息的計量、確認和報告，首先需要明確以下三個問題：信息披露的使用者是誰；應該提供什么樣的信息；如何提供相應的信息，即關于信息披露內容和信息披露結構方面的設計。綜合國內外研究文獻，學者們認為使用者主要有以下幾類：內部使用者：主要是本級政府各部門等；準內部使用者：主要是同級政府之間，如政府立法部門、審計部門等；外部使用者：如投資者、納稅人等。從信息獲取動機和信息獲取內容兩方面來說：立法機關：主要是為檢查政府部門預決算的執行狀況、了解經濟進程中的重大信息并未將來立法作資料準備，其需求的政府財務指標、收入指出報表和有關新政策等方面的信息；社會公眾：主要是基于對政府業績和個人決策的考量，主要需求政府財政方面的資金使用狀況新聞媒體：作為社會傳播媒介報道政府的行為活動、國家的經濟運行狀況，側重于了解政府宏微觀的經濟數據、政府雇員的個人表現和讀者的信息需求；投資者或債權人：基于保護自身財產安全的目的注重政府投資回報和償債能力方面信息，依賴于政府公開的財務數據、第三方評估機構信用報告等。政府主動披露績效方面的信息有利于評估主體形成嚴格的問責機制和實行陽光化管理。

（三）暢通的信息溝通反饋機制良好的溝通能實現政府部門之間信息的自由流動，降低信息部隊所帶來的溝通成本、提高工作效率，進而為組織決策和政府雇員執行力提供基本保障。溝通機制的載體要素主要有：溝通主體、溝通客體、溝通資源和溝通環境，其中主體主要是指信息的供給者（政府部門）和信息的需求者（公眾等）；溝通的客體在于績效信息，基于信息供需視角，各績效信息需求主體只有在充分了解政府行為活動過程的基礎上才能作出中肯、合理的績效評估；政府部門也只有在熟悉立法機關、審計機關、社會公眾、投資者等利息相關者的信息需求之后才能有針對性的進行信息披露。政府傳達的信息有政府行政法規、政府財政狀況、政府經濟決算等方面，而公眾的反饋信息也應有建議、個人行為變動（具隱性反饋屬性，如項目方判斷風險情況而主動調整未來的投資決策）等，政府部門之間、政府與社會公眾之間健全的溝通機制應涵蓋信息傳導、公眾反饋以及政府回應三個方面。在溝通資源（溝通渠道和溝通方式）的選擇方面，政府部門之間可采取鏈式溝通渠道以提高溝通速度、政府與公眾之間可采取輪式溝通渠道以便于快速解除問題，而溝通方式仍應以文件、報告的披露形式為主。

五、結論

20世紀70年代末期，伴隨著以變革政府工作方式、促進高效靈活管理方式為核心的新公共管理活動的展開，我國亦面臨著政府職能的轉變和政府會計變革。政府會計改革的一個重要目標就是提高政府的運營效率和經營績效，以解除公共受托責任。衡量政府績效的高低離不開對其進行的績效評估，離不開政府會計信息披露。基于此，本文選取政府財務信息披露作為研究對象，從績效評估的視角分析政府部門需要滿足其利益相關者的信息要求，認為構建政府預算會計、政府財務會計和政府成本會計的三元政府會計體系將有利于政府績效評估，促進政府受托責任的基礎。

*本文系國家自然科學家基金項目“政府會計與地方政府行為交互作用機理研究：基于經濟發展方式轉變視角”（項目編號：71172064）、財政部全國會計科研課題“政府綜合財務報告編報標準與信息披露模式研究”（項目編號：2015KJB009）、江蘇大學大學生科研立項資助項目：“基于政府績效評估視角下的政府會計信息披露研究”（項目編號：13C175）、江蘇省會計領軍人才培養工程階段性研究成果。

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（實習編輯 張芬）